(коментар до Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар’єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 р. № 1724-VIII)
Набрання чинності — із 03.12.2016 р.
Уведення в дію — із 03.01.2017 р.
Окрім змін щодо спрощення експорту послуг (ми про них розповідали в коментарі «Експорт послуг: нові правила документування та відсутність валютного контролю»), коментований закон уніс зміни й до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік). Зміни торкнулися статусу первинних документів й окремих його обов’язкових реквізитів.
Зверніть увагу
Незважаючи на те що коментований закон загалом спростив документування експорту послуг, зміни до Закону про бухоблік стосуються абсолютно всіх первинних документів, а не лише тих, що підтверджують експорт послуг.
Тож розгляньмо найважливіші прийняті зміни розлогіше. Адже, зважаючи на їх статус, варто розуміти, як із нового року потрібно буде підтверджувати здійснені господарські операції.
Зміна 1. Первинний документ НЕ підтверджує факту провадження господарської діяльності.
Погодьтеся, така заява на перший погляд звучить, як саботаж. Але не варто передчасно панікувати. Спробуймо все з’ясувати.
Насамперед зміни торкнулися визначення первинних документів. Із нього просто прибрали фразу «та підтверджує її здійснення». Погляньте самі:
|
Визначення терміна «первинні документи» ДО внесення змін |
Визначення терміна «первинні документи» ПІСЛЯ внесення змін |
|
Первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення |
Первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію |
Як бачите, посилання у визначенні первинного документа на призначення його — підтвердження господарської діяльності — коментований закон виключив. Але, як на нас, це зовсім не означає, що первинні документи відсьогодні не підтверджуватимуть господарської діяльності.
І причин на це є декілька.
Причина 1. На підставі первинних документів і надалі операції відображатимуть у бухобліку. Пряма норма тому — ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, яку ніхто не скасовував:
«Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи».
Крім того, наразі ще є чинним Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88 (далі — Положення № 88). А п. 2.1 останнього чітко говорить, що первинні документи — це «документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення» (Виділено авт. — І.Л.). Звісно, не виключено, що такі зміни внесуть і до Положення № 88. Та наразі норма є чинною.
Причина 2. Зважаючи на судову практику, контролюючим органам, та й судам, одних лише первинних документів (навіть правильно складених) було недостатньо, аби підтвердити факт здійснення господарської операції.
Обидві інстанції (податкова та судова) вимагали, аби був наявним факт реального здійснення госпоперації. Так, ВАСУ в листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 чітко зазначив: якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами з метою ведення обліку, навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Тобто до уваги беруть лише ті документи, які складені в разі фактичного провадження господарської операції. Цитуймо:
«…визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
…
Тому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій».
Саме такий висновок неодноразово звучав у рішеннях суду (див., приміром, ухвали ВАСУ від 19.04.2016 р. у справі № 826/14351/14 (рішення № К/800/5856/15), від 30.08.2016 р. у справі № 820/16863/14 (рішення № К/800/8823/15) чи постанови ВСУ від 17.11.2015 р. у справі № 2а-14377/12/2670 та від 03.11.2015 р. у справі № 826/14081/14).
Що може підтвердити реальний факт здійснення операції?
Відповідь на це запитання можна знайти в тому ж листі ВАСУ від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11, про який ми вже згадували. ВАСУ надає чіткий перелік критеріїв, на які потрібно звертати увагу судам для встановлення факту реального здійснення операції (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Критерії оцінки факту реального здійснення господарської операції
|
№ |
Критерій |
Пояснення |
|
1 |
Рух активів у процесі здійснення господарської операції |
При цьому вимагається наявність не лише правильно складених первинних документів, а й інших, супутніх (договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо). Детальніше про такі документи ми розповідали в матеріалі «Коли первинний документ не є первинним і навпаки». Крім того, сторони операції повинні мати фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції. Це можуть бути:
|
|
2 |
Установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції |
Цей критерій говорить про те, що під час аналізу операції судові органи встановлюють статус постачальника товарів (послуг) та з’ясовують можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з'ясовані, зокрема, із використанням даних ЄДР тощо. Така інформація перевіряється щодо встановлення можливих злісних намірів сторін стосовно мінімізації податкових зобов’язань (фіктивне завищення податкового кредиту, неправомірне завищення сум бюджетного відшкодування тощо) |
|
3 |
Установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку |
Під час перевірки операції досліджується наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. При цьому судовий орган бере до уваги й перевіряє доводи податкового органу, що свідчать про відсутність ділової мети в діях платника податку, зокрема, у разі подальшого продажу придбаного товару нижче за ціну придбання; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника податку тощо. Отже, про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити, зокрема, такі обставини:
До речі, на той факт, що будь-який документ стосовно ідентифікованого товару має силу первинного документа лише в разі фактичного здійснення господарської операції, що, своєю чергою, має підтверджуватися в тому числі реальним джерелом походження (виробництва) певного товару в обсязі, зазначеному в первинному документі й податковій накладній, указували й податківці в листі від 16.05.2016 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17 |
Як бачите, правильно складений первинний документ іще жодним чином не підтверджує, що господарська операція була реально здійснена. Для такого підтвердження ще слід, аби виконувалися декілька інших умов. І на практиці (під час перевірки чи судового розгляду справи) ці критерії обов’язково бралися до уваги.
Приклад 1
ВАСУ в ухвалі від 31.03.2016 р. у справі № 826/14749/15 (рішення № К/800/4933/16) зазначив, що право на формування податкового кредиту з ПДВ виникає в платника податків за наявності сукупності таких елементів, як:
- наявність у сторін спеціальної податкової правосуб'єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ);
- фактичне (реальне) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця;
- наявність причинно-наслідкового зв'язку між операцією з придбання товарів або послуг і потреба використання в господарській діяльності;
- документальне підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних й інших документів (у т.ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання;
- наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної (має всі обов'язкові реквізити).
Відсутність хоча б одного з наведених вище елементів, навіть за наявності певних первинних документів, виключає можливість формування платником податків податкового кредиту з ПДВ.
Приклад 2
В іншому своєму рішенні (ухвала від 04.03.2015 р. у справі № 2а-5892/12/1070, рішення № К/800/54178/14) ВАСУ зазначив, що процесуальна діяльність суду з установлення обґрунтованості права платника ПДВ на податковий кредит і/або бюджетне відшкодування з ПДВ повинна включати такі етапи, як:
1) установлення факту здійснення господарської операції;
2) установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції;
3) установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку;
4) установлення дотримання платником податку спеціальних вимог стосовно документального підтвердження сум податкового кредиту й/або бюджетного відшкодування з ПДВ;
5) установлення факту надмірної сплати ПДВ у ціні товарів (послуг), що придбані платником податку.
«Крім того, витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені й підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків».
Ми вважаємо, виключення фрази «та підтверджує її здійснення» із визначення первинних документів іще жодним чином кардинально не змінює призначення таких документів. Так, вони частково підтверджуватимуть факт здійснення господарської операції та слугуватимуть основою для відображення таких операцій у бухобліку. Однак на практиці вже давно склалося, що сам по собі первинний документ не підтверджує факту здійснення госпоперації. Як би це дивно не звучало, та судова практика є тому доказом.
Приміром, ВАСУ в ухвалі від 04.03.2015 р. у справі № 2а-5892/12/1070 (рішення № К/800/54178/14) зробив чіткий висновок:
«Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством».
Єдине, що може насторожувати, це те, що контролюючі органи матимуть можливість маніпулювати на такому нововведенні, трактуючи його на свій лад і вимагаючи оформлення додаткових документів, складення яких по факту й не потрібне. А тому зачекаймо на роз’яснення ДФСУ та Мінфіну. Щиро сподіваймося, що вони все ж будуть на боці суб’єктів господарювання.
Зміна 2. Із Закону про бухоблік прибрали посилання на дату складання первинних документів.
Зокрема, раніше ч.1 ст. 9 Закону про бухоблік містила таку фразу:
«Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення».
Наразі ж вона відсутня. Коментований закон її виключив.
Звісно, аналогічна норма поки закріплена в п. 2.2 Положення № 88. І до його виключення (що цілком імовірно) на це ж правило слід зважати.
Що ж зміниться із виключенням цієї норми?
По-перше, правила відображення доходів і витрат лишаються тими ж. Адже норми, що їх регулюють, закріплені П(С)БО 15 та П(С)БО 16. І ми з вами знаємо, що не завжди на потрібну дату є змога отримати від контрагента необхідні первинні документи. Щодо цього Мінфін уже зазначав — головне слідувати приписам П(С)БО (див. лист Мінфіну України від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705, коментар до нього читайте в матеріалі «Коли відображати витрати за запізнілими первинними документами: роз’яснення Мінфіну» газети № 85/2016). Тож істотно, аби не було порушено принцип відповідності доходів і витрат у бухобліку.
Тобто для бухгалтерського обліку важливо, аби були коректно та своєчасно відображені доходи, витрати, виникнення зобов’язань тощо. А також, щоб такі показники підтверджувалися правильно складеним первинним документом.
По-друге, не варто забувати про позицію контролерів. Відтак у листах від 10.02.2016 р. № 2759/6/99-95-42-01-15 і від 21.01.2016 р. № 1081/6/99-95-42-03-15 вони зазначили:
«В свою чергу, несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, а також недостовірність відображених у них даних призводить до відображення недостовірної інформації у фінансовій та податковій звітності» (Виділено авт. — І.Л.).
А говорячи про дату виникнення податкових зобов’язань із ПДВ (якщо перша подія — відвантаження товару), податківці акцентують увагу (див. лист від 29.04.2016 р. № 9694/10/28-10-01-3-11) на даті відвантаження як даті передання товару від продавця покупцю/перевізнику:
«з метою оподаткування при здійсненні операцій з продажу товарів, оплата яких ще не відбулася і постачальник не визначає податкових зобов'язань за датою зарахування коштів від покупця/замовника, датою виникнення податкових зобов'язань з податку на додану вартість вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю, або організації, яка здійснюватиме доставку покупцю цього товару будь-яким способом (перевезення, пересилання тощо)».
І водночас посилаються на виключену норму Закону про бухоблік як таку, що визначає дату складення первинного документа, а відповідно — і дату виникнення податкових зобов’язань.
У зв’язку з виключенням норми щодо дати складання первинного документа не відомо, як контролери розглядатимуть первинку, що складена трішки пізніше (як приклад). Чекатимемо на роз’яснення. Сподіваймося, вони матимуть здоровий глузд, тож усе-таки будуть на боці платника податків.
Наостанок лише зазначимо, що дата складання первинного документа не тотожна поняттю дати здійснення господарської операції. Детально це питання ми розглядали в матеріалі «Дата й місце складання — як один із обов’язкових реквізитів первинного документа» газети № 29/2015.
Зміна 3. Місце складання первинного документа — більше не обов’язковий реквізит первинного документа.
Коментований закон виключив цей реквізит первинного документа зі списку обов’язкових.
Відверто кажучи, таке нововведення на руку бухгалтерам. Адже оскільки нормативно-правові акти не містили конкретних вимог щодо зазначення цього реквізиту, на практиці контролери доволі часто трактували його на свій лад. Зокрема, виникало чимало питань щодо міри деталізації цього реквізиту. І хоча певні роз’яснення щодо цього були надані Мінфіном (див. лист від 26.08.2011 р. № 31-08420-07-25/21247), це не завжди рятувало платника податку в судовій залі.
Так, відомі численні випадки, коли за відсутності в первинному документі місця його складання такий документ судом узагалі не брався до уваги (див., приміром, рішення Господарського суду Сумської області від 04.09.2012 р. у справі № 5021/1057/12, постанову Дніпропетровського окружного адмінсуду від 04.10.2012 р. у справі № 2а/0470/7849/12 тощо). Детальніше про це ми розповідали в матеріалі «Дата й місце складання — як один із обов’язкових реквізитів первинного документа» газети № 29/2015.
Хоча були й рішення, у яких зазначалося, що незначні недоліки в первинному документі не можуть говорити, що госпоперація не відбулася. Так, ВАСУ в ухвалі від 26.02.2015 р. у справі № 2а-16024/11/2670 (рішення № К/9991/33327/12) зазначив:
«певні недоліки первинних документів, зокрема, їх підписання невстановленою особою, є свідченням недобросовісності постачальника та, у разі підтвердження дійсного виконання відповідних господарських операцій, не можуть слугувати підставою для притягнення платника податку — покупця до відповідальності».
А в іншому своєму рішенні (ухвала від 29.04.2014 р. у справі № 2а/0270/708/11, рішення № К/9991/71900/11), розглядаючи питання відсутності права на податковий кредит через відсутність такого реквізиту, як «місце складання» первинного документа в акті приймання-передачі, ВАСУ зазначив:
«незазначення в актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) місця їх складання саме по собі не призводить до неможливості ідентифікації факту та змісту господарської операції, за умови належного заповнення, як у розглядуваній ситуації, інших реквізитів вказаних документів та, відповідно, не тягне втрати ними статусу первинних документів».
Однак, як бачите, через такий незначний недолік свою позицію доволі часто доводилося відстоювати в суді.
Виключення такого реквізиту є позитивною зміною. Однак при цьому не варто забувати, що вимоги, які пред'являються до оформлення первинних документів, мають імперативний характер. Законом про бухоблік установлено ті реквізити, які мають бути обов'язково вказані під час складення первинного облікового документа і які дозволяють ідентифікувати господарську операцію. Первинні документи повинні не лише містити повну інформацію про виконану господарську операцію, але й бути носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників. Цей висновок зробив, зокрема, ВАСУ в ухвалі від 22.01.2015 р. у справі № 2а/1570/3507/11 (рішення № К/9991/49858/12).
Зміна 4. Аналог власноручного підпису більше не може бути на первинному документі.
Коментований закон прибрав із обов’язкових реквізитів «аналог власноручного підпису»:
|
Реквізит первинного документа щодо підпису ДО внесення змін |
Реквізит первинного документа щодо підпису ПІСЛЯ внесення змін |
|
особистий підпис, аналог власноручного підпису чи підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (абз. 7 ст. 9 Закону про бухоблік) |
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (абз. 7 ст. 9 Закону про бухоблік) |
Чи означає це, що на первинному документі після внесення змін має бути ЛИШЕ особистий підпис? Факсимільний підпис більше не може бути присутнім на первинному документі?
Якщо читати дослівно, то складається враження, що так — відтепер лише особистий підпис сторін може бути присутнім на первинному документі. Однак не варто передчасно панікувати.
Передусім тому, що оновлена норма стосовно підпису чітко говорить:
«особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції».
Законодавством не передбачено, що ми маємо розуміти під такими «іншими даними». Трішки світла на це проливають судові рішення.
Так, ВГСУ в постанові від 09.04.2013 р. у справі № 5023/5085/12 зазначив:
«вимоги наведених норм чинного законодавства щодо правильності оформлення первинних документів, передбачають наявність в документах такого реквізиту, як «інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції» лише альтернативно такому обов’язковому реквізиту, як особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції».
Хоча, звісно, є й інші погляди на цей реквізит. Детальніше про нього ми розповідали в матеріалі «Особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні госпоперації, як один з обов’язкових реквізитів первинного документа» газети № 33/2015.
У будь-якому разі, як на нас, факсимільний підпис за правильного документування цілком може замінити особистий підпис. Дивіться самі.
По-перше, п. 2.5 Положення № 88 передбачено, що під час оформлення первинних документів допускається використання факсимільного відтворення підпису.
По-друге, ч. 3 ст. 207 ЦКУ передбачає, що існує можливість використання факсимільного підпису за умови, коли така можливість ПРЯМО передбачена письмовою угодою між сторонами, та ця угода містить зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів. Наголошує на цьому й Мінфін України в листі від 27.02.2012 р. № 31-08410-07-29/4796.
А тому між сторонами цілком може бути узгоджений порядок використання факсиміле (у письмовій угоді) та надані зразки аналогів власноручних підписів.
Погодьтеся, за таких умов факсимільний підпис цілком можна вважати даними, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у госпоперації. Сподіваймося, контролюючі органи дотримуватимуться такої ж думки.
Зверніть увагу
Судові органи не завжди виступають на боці платників податків у випадку факсимільного підпису на первинних документах. Аргумент при цьому один: Законом про бухоблік застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено. Хоча є й протилежні рішення. Їх усі ми наводили в матеріалі «Особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні госпоперації, як один з обов’язкових реквізитів первинного документа» газети № 33/2015.
Ірина ЛІТВІНЧУК,
провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»