Підприємство — платник ПДВ (на загальній системі оподаткування) здає нежитлове приміщення в оренду. Відповідно до угоди у перший же місяць оренди орендар зобов’язаний унести передоплату за один місяць і додатково — гарантійний платіж у розмірі орендної плати за один місяць. Причому сума гарантійного платежу може бути використана як для оплати орендних (комунальних) послуг, так і на відшкодування упущених вигід орендодавця в разі дострокового розірвання договору та погашення штрафних санкцій за невиконання орендарем його зобов’язань.

Невикористаний залишок суми гарантійного платежу повертають орендареві.

Як у податковому та бухгалтерському обліку відобразити отримання (перерахунок), зарахування та повернення гарантійного платежу?

Гарантійний платіж (завдаток) — платіж, що забезпечує (гарантує) виконання зобов’язань за договором (відповідно до ст.ст. 546 і 560 Цивільного кодексу України, даліЦКУ). Зокрема, під час укладання договору оренди гарантійний платіж може мати ознаки завдатку (ст. 570 ЦКУ), застави (ст. 572 ЦКУ), а також неустойки за порушення договірних зобов’язань. І від цього залежатиме порядок його відображення в бухгалтерському та податковому обліку.

ПДВ

Отримання (перерахування) гарантійного платежу та зарахування його в рахунок оплати орендних послуг

Об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів/послуг (п. 185.1 ПКУ). При цьому базу оподаткування таких операцій визначають виходячи з їх договірної вартості, до складу якої входять будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються продавцю — платнику ПДВ безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг (абз. 5 п. 188.1 ПКУ).

Нагадаємо

Постачання товарів — будь-яке передання права на розпоряджання товарами як власник, у т.ч. продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

(пп. 14.1.191 ПКУ)

Постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передання права на об’єкти права інтелектуальної власності й інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав щодо таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, які споживають у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

(пп. 14.1.185 ПКУ)

З огляду на зазначене, у випадку, коли гарантійний платіж зараховуватиметься в рахунок оплати орендних і/або комунальних послуг, такі платежі вважатимуться частиною договірної вартості відповідних послуг.

Водночас згідно з п.п. 187.1 та 198.2 ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань і податкового кредиту з постачання/придбання товарів/послуг вважається дата «першої події», а саме:

— дата отримання (перерахування) коштів за товари/послуги;

— дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг.

Й оскільки дата отримання (перерахування) гарантійного платежу, найімовірніше, буде датою «першої події», то такий платіж вважатимуть передоплатою за відповідні послуги й обкладатимуть ПДВ. Орендодавець повинен буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, скласти й зареєструвати в ЄРПН податкову накладну. На підставі такої податкової накладної орендар зможе відобразити податковий кредит із ПДВ.

Про порядок складання податкових накладних на орендні та комунальні платежі читайте в публікаціях «Орендар компенсує вартість комунальних послуг й електроенергії орендодавцю: чи нараховувати ПДВ», «Нова податкова накладна в зразках».

Якщо ж гарантійний платіж виконуватиме винятково функцію засобу забезпечення виконання зобов’язань і підлягатиме поверненню орендарю по завершенню строку дії договору оренди (звісно, якщо орендар не порушить зобов’язань, забезпечених такою гарантією), то вважати його частиною договірної вартості послуг оренди, а заодно й базою обкладення ПДВ, не можна. Тому якщо в договорі буде зазначена відповідна умова отримання (перерахування) і повернення гарантійного платежу, то його не потрібно обкладати ПДВ.

Так само вважають податківці — див. ІПК ДПСУ від 27.11.2019 р. № 1575/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 05.01.2018 р. № 38/ІПК/26-15-12-01-18, ІПК ДФСУ від 27.11.2017 р. № 2725/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, листи ДФСУ від 01.02.2016 р. № 1903/6/99-99-19-03-02-15 і від 28.10.2015 р. № 22839/6/99-99-19-03-02-15.

Можлива й інша ситуація: спочатку гарантійний платіж виконував лише функцію засобу забезпечення, а потім спрямовується на погашення зобов’язань орендаря.

У такому випадку у щойно згаданих листах податківці радять на дату укладання додаткової угоди до відповідного договору нарахувати орендодавцеві (платникові ПДВ) податкові зобов’язання з ПДВ, скласти й зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, на підставі якої орендар (платник ПДВ) зможе визнати податковий кредит.

Зі свого боку, додамо: це не потрібно робити у випадку, коли відповідний платіж зараховують у рахунок погашення вже поставлених орендних послуг, за якими було підписано акт про їх надання, складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну.

Зарахування гарантійного платежу в рахунок погашення штрафних санкцій або відшкодування упущених вигід орендодавця

Зазвичай на випадок дострокового розірвання договору оренди або ж порушення орендарем договірних зобов’язань гарантійний платіж класифікують як штрафні санкції. Згідно з абз. 5 п. 188.1 ПКУ до бази оподаткування ПДВ не входять штрафи та пеня.

З огляду на прописане гарантійний платіж, який зараховують для погашення штрафу, не обкладають ПДВ. Це саме стосується компенсації упущених вигід орендодавця (таку суму не вважатимуть компенсацією вартості одержаних орендних послуг — відповідно до абз. 6 п. 188.1 ПКУ вона не впишеться в базу оподаткування ПДВ).

Своєю чергою, якщо під час отримання гарантійного платежу нараховували податкові зобов’язання та податковий кредит із ПДВ, то за умови його зарахування в рахунок погашення штрафних санкцій треба відкоригувати відповідні податкові зобов’язання та податковий кредит. Хоча й п. 192.1 ПКУ не передбачає здійснення коригувань щодо цього, вважаємо, ключовим тут є те, що гарантійний платіж не буде зараховано для погашення заборгованості за орендними (комунальними) послугами. Адже саме такі операції (постачання послуг) і є об’єктом обкладення ПДВ.

Для того аби зробити таке коригування, орендодавець має скласти, а орендар — зареєструвати в ЄРПН (коригування буде зменшуючим — п. 192.1 ПКУ) розрахунок коригування. Про правила його складання читайте в публікації «Розрахунок коригування до податкової накладної: правила складання».

Повернення гарантійного платежу

Якщо гарантійний платіж спочатку виконував лише функцію забезпечення виконання зобов’язання (тобто його не планували зараховувати на погашення будь-яких зобов’язань), а податкові зобов’язання та податковий кредит із ПДВ не нараховували, то його повернення у ПДВ-обліку відбудеться безслідно.

Тим часом якщо спочатку за рахунок гарантійного платежу воліли погасити певні зобов’язання орендаря (наприклад, орендну плату за останній чи будь-який інший місяць), то гарантійний платіж вважали передоплатою відповідних послуг. А отже — на дату його отримання (перерахування) орендодавець нараховував податкові зобов’язання, а орендар визнавав податковий кредит із ПДВ.

У разі повернення такого гарантійного платежу починають діяти норми п. 192.1 ПКУ, а саме: повернення постачальником (орендодавцем) суми попередньої оплати товарів/послуг є підставою для коригування ПДВ шляхом складання розрахунку коригування.

Податок на прибуток

Нині в ПКУ немає таких понять, як податкові витрати й доходи, а об’єкт обкладення податком на прибуток визначають шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені р. III ПКУ. До різниць, на які потрібно коригувати бухгалтерський фінрезультат, належать:

— амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ);

— різниці, які виникають під час формування резервів (забезпечень) (ст. 139 ПКУ);

— різниці, котрі виникають під час здійснення фінансових операцій (ст. 140 ПКУ).

Водночас платники податку, у яких річний бухгалтерський дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за останній рік не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування можуть визначати без коригування фінрезультату до оподаткування. Більше про це читайте в публікації «Хто застосовує різниці під час визначення податку на прибуток».

Щоправда, і високодохідні платники, які мають річний бухгалтерський дохід понад 20 млн грн, у вказаному випадку не коригуватимуть фінрезультат до оподаткування, оскільки ПКУ не передбачає коригування фінрезультату до оподаткування у частині гарантійних платежів (завдатків).

Отже, як операція з отримання (перерахунку), зарахування чи повернення гарантійного платежу буде відображена в бухобліку, так вона й вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток (фінрезультат до оподаткування).

Бухгалтерський облік

Ми вважаємо, що збільшення або зменшення кредиторської/дебіторської заборгованості за гарантійними платежами (завдатками) у бухобліку орендодавця й орендаря необхідно відображати саме на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» і субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» відповідно.

Якщо достеменно відомо, що гарантійний платіж буде зараховано як оплату орендних послуг, то в бухобліку його показуємо на авансових рахунках. Відображатимуть такі проводки:

— на дату отримання/перерахування гарантійного платежу — Дт 311 Кт 681 (в орендодавця) і Дт 371 Кт 311 (в орендаря);

— на дату підписання Акта наданих послуг з оренди (зарахування гарантійного платежу як оплати за орендні послуги) — Дт 681 Кт 361 (377) (в орендодавця) і Дт 631 (685) Кт 371 (в орендаря).

Водночас якщо доля гарантійного платежу точно невідома, то авансові рахунки не використовуємо. У бухобліку показуємо такі проводки:

— на дату отримання/перерахування гарантійного платежу — Дт 311 Кт 685 (в орендодавця) і Дт 377 Кт 311 (в орендаря);

— на дату підписання Акта наданих послуг з оренди (зарахування гарантійного платежу як оплати за орендні послуги) — Дт 685 Кт 361 (377) (в орендодавця) і Дт 631 (685) Кт 377 (в орендаря).

Розгляньмо бухоблік гарантійних платежів на прикладі.

Приклад

Підприємство «Аметист» (платник ПДВ) передало в оренду підприємству «Рубін» офісне приміщення строком на рік. Щомісячна сума орендних платежів сягає 24 тис. грн (у т.ч. ПДВ — 4 тис. грн). Також договором оренди передбачено сплату гарантійного платежу, який становить 24 тис. грн. Гарантійний платіж зараховують у разі:

1) належного виконання умов договору — на погашення орендної плати за останній місяць;

2) дострокового розірвання договору — на погашення штрафних санкцій (5 тис. грн) і компенсацію упущених вигід орендодавця (10 тис. грн). Невикористану суму гарантійного платежу повертають орендареві.

У таблиці — особливості обліку для обох варіантів розвитку подій.

Таблиця

Бухгалтерський облік гарантійного платежу під час оренди в орендаря й орендодавця

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дебет

Кредит

Варіант 1. Належне виконання умов договору

Облік в орендаря

1

Перераховано гарантійний платіж орендодавцю

377

311

24000,00

2

Відображено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна ще не зареєстрована в ЄРПН****

6442*

6441**

4000,00

3

Підтверджено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна зареєстрована в ЄРПН

641/ПДВ***

6442

4000,00

4

Перераховано передоплату за орендні послуги (проводку відображають щомісяця, крім останнього)

371

311

24000,00

5

Відображено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна ще не зареєстрована в ЄРПН

(проводку відображають щомісяця, крім останнього)

6442

6441

4000,00

6

Підтверджено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна зареєстрована в ЄРПН

(проводку відображають щомісяця, крім останнього)

641/ПДВ

6442

4000,00

7

Отримано орендні послуги — підписано акт наданих послуг оренди

(проводку відображають щомісяця)

92

685

20000,00

8

Показано розрахунки за податковим кредитом (проводку відображають щомісяця)

6441

685

4000,00

9

Проведено залік заборгованостей за передоплатою за орендні послуги

(проводку відображають щомісяця, крім останнього)

685

371

24000,00

10

Гарантійний платіж зараховано в рахунок оплати орендних послуг за останній місяць

685

377

24000,00

* Аналітичний рахунок 6442 «Податковий кредит непідтверджений».

** Аналітичний рахунок 6441 «Податковий кредит підтверджений».

*** Аналітичний рахунок 641/ПДВ «Розрахунки з ПДВ».

**** Оскільки договором передбачено 2 варіанти розвитку подій — зарахування гарантійного платежу в рахунок сплати орендної плати (об’єкт обкладення ПДВ) і в рахунок сплати штрафних санкцій за дострокове розірвання договору (не є об’єктом обкладення ПДВ) — і ми не знаємо, який варіант урешті-решт буде, то на дату перерахування коштів відображаємо податковий кредит (орендодавець нараховує ПДВ). Адже обидві сторони мають орієнтуватися на оптимістичний варіант. У випадку, якщо все ж договір буде розірвано і гарантійний платіж буде зараховано у сплату штрафних санкцій, то на дату такого розірвання договору сторони мають відкоригувати свої податковий кредит і податкові зобов’язання

Облік в орендодавця

1

Отримано гарантійний платіж від орендаря

311

685

24000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

6431*

6432**

4000,00

3

Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН

6432

641/ПДВ

4000,00

4

Отримано передоплату за орендні послуги (проводку відображають щомісяця, крім останнього)

311

681

24000,00

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (проводку відображають щомісяця, крім останнього)

6431

6432

4000,00

6

Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН

6432

641/ПДВ

4000,00

7

Надано орендні послуги — підписано акт наданих послуг оренди (проводку відображають щомісяця)

361

703

24000,00

8

Відображено розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ (проводку відображають щомісяця)

703

6431

4000,00

9

Проведено залік заборгованостей за передоплатою за орендні послуги (проводку відображають щомісяця, крім останнього)

681

361

24000,00

10

Гарантійний платіж зараховано в рахунок оплати орендних послуг за останній місяць

685

361

24000,00

* Аналітичний рахунок 6431 «Податкові зобов’язання підтверджені».

** Аналітичний рахунок 6432 «Податкові зобов’язання непідтверджені (очікувані)»

Варіант 2. Дострокове розірвання договору

Облік в орендаря

1

Перераховано гарантійний платіж орендодавцеві

377

311

24000,00

2

Відображено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна ще не зареєстрована в ЄРПН

6442

6441

4000,00

3

Підтверджено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна зареєстрована в ЄРПН

641/ПДВ

6442

4000,00

4

Перераховано передоплату за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

371

311

24000,00

5

Відображено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна ще не зареєстрована в ЄРПН (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

6442

6441

4000,00

6

Підтверджено податковий кредит із ПДВ — податкова накладна зареєстрована в ЄРПН (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

641/ПДВ

6442

4000,00

7

Отримано орендні послуги — підписано акт наданих послуг оренди (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

92

685

20000,00

8

Показано розрахунки за податковим кредитом із ПДВ, нарахованим за передоплатою за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

6441

685

4000,00

9

Проведено залік заборгованостей за передоплатою за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

685

371

24000,00

10

Відображено штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань

948

685

5000,00

11

За рахунок гарантійного платежу погашено штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань

685

377

5000,0

12

Відображено зобов’язання щодо погашення упущених вигід орендодавця

949

685

10000,00

13

За рахунок гарантійного платежу погашено упущені вигоди орендодавця

685

377

10000,00

14

Отримано невикористаний залишок гарантійного платежу:

(24000,00 грн – 5000,00 грн – 10000,00 грн)

311

377

9000,00

15

Відкориговано податковий кредит із ПДВ, що нараховували під час перерахування гарантійного платежу (методом сторно)

641/ПДВ

6441

4000,00

Облік в орендодавця

1

Отримано гарантійний платіж від орендаря

311

685

24000,00

2

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

6431

6432

4000,00

3

Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН

6432

641/ПДВ

4000,00

4

Отримано передоплату за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

311

681

24000,00

5

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

6431

6432

4000,00

6

Зареєстровано податкову накладну в ЄРПН

6432

641/ПДВ

4000,00

7

Надано орендні послуги — підписано акт наданих послуг оренди (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

361

703

24000,00

8

Відображено розрахунки за податковими зобов’язаннями з ПДВ, нарахованими за передоплатою за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

703

6431

4000,00

9

Проведено залік заборгованостей за передоплатою за орендні послуги (проводку відображають щомісяця (протягом 6 місяців))

681

361

24000,00

10

Нараховано штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань

377

715

5000,00

11

За рахунок гарантійного платежу погашено штрафні санкції за невиконання договірних зобов’язань

685

377

5000,00

12

Відображено зобов’язання щодо погашення упущених вигід орендодавця

377

719

10000,00

13

За рахунок гарантійного платежу погашено упущені вигоди орендодавця

685

377

10000,00

14

Гарантійний платіж повернено орендарю

685

311

9000,00

15

Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ, які нараховували під час перерахування гарантійного платежу (методом сторно)

6431

641/ПДВ

4000,00

Алевтина ПОЛІЩУК,

бухгалтер-експерт газети «Інтерактивна бухгалтерія»