Більшість іноземних постачальників зазвичай пропонують постійним покупцям — вітчизняним імпортерам різноманітні «бонуси». Найчастіше — це знижки ціни, які надають або за певний обсяг придбаного товару (у фізичних одиницях виміру), або за купівлю товару на певну суму. Одним із видів заохочення може бути певна кількість товару, яку надають покупцеві без вимоги про оплату.
Як у реаліях вітчизняного податкового законодавства обліковувати, а головне — оподатковувати отримані від закордонних постачальників преференції? Чи матимуть вони вплив на обкладення ПДВ операцій із реалізації імпортованих товарів на митній території України? Відповіді на ці запитання — у нашій статті.
До слова: ми розглядатимемо лише ситуації, за яких оплату товару іноземному постачальникові здійснюють після оприбуткування товару

Знижка із ціни: загальні правила

Зовнішньоекономічний договір (контракт) укладає суб’єкт ЗЕД у простій письмовій або електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом (ст. 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ, далі — Закон № 959). Схожа норма прописана й у ч. 3 ст. 31 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV, згідно з якою ЗЕД-договір, однією зі сторін якого є юридична особа України, укладають у письмовій формі незалежно від місця його укладення, якщо інше не встановлено законом або міжнародним договором України.

Також відповідно до ч. 2 ст. 692 ЦКУ покупець зобов’язаний сплатити продавцю повну ціну товару. Ціну в договорі встановлюють за домовленістю сторін, а ось змінити її після укладення договору (до його повного виконання сторонами) можна лише у випадках і на умовах, передбачених договором або законом. Після виконання умов договору зміна ціни неможлива (ст. 632 ЦКУ).

Отже, зміна ціни товару має бути передбачена договором, а в договорі повинні бути встановлені умови, за виконання яких знижують ціну (наприклад, дотримання строків платежів, обсягів партій товару тощо).

Зважаючи на це, будь-які знижки із ціни в інтересах імпортера потрібно супроводжувати оформленням договору (додатків) до нього. Якщо вказаних вище умов не буде дотримано, зміну ціни в бік зменшення розглядатимуть (у т.ч. і контролери) як звільнення (часткове — у більшості випадків) підприємства-імпортера (боржника) від виконання його зобов’язань щодо оплати товару (ст. 605 ЦКУ) — тобто прощенням боргу (зазначимо до речі, згода боржника на прощення боргу не потрібна).

Які наслідки в податковому та бухгалтерському обліку матиме прощення боргу?

Така ситуація призводить до негативних податкових наслідків для боржника, адже в такому разі в імпортера як у бухгалтерському, так і в податковому обліку виникає дохід. Пояснімо.

Річ у тім, що доходом визнають суму зобов’язання, яке не підлягає погашенню (п. 15 П(С)БО 15 «Дохід»). Також п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено: якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума входить до складу доходу звітного періоду. При цьому пам’ятайте, що згідно з п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» дохід від операцій в іноземній валюті відображають за курсом НБУ на дату його визнання.

Тож, на дату прощення боргу імпортер повинен буде відобразити в бухгалтерському обліку дохід (у сумі прощення). Суму прощеного боргу відображатимуть у складі інших операційних доходів й обліковуватимуть за Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків з іноземними постачальниками — Дт 632.

З податку на прибуток такі самі наслідки, як і в бухобліку — об’єкт обкладення податком на прибуток визначають виходячи із бухгалтерського фінрезультату до оподаткування плюс/мінус коригувальні різниці, визначені р. ІІІ ПКУ.

ПКУ не містить жодних різниць щодо відображення прощення нерезидентом боргу імпортеру. А тому — як така операція буде відображена в бухобліку, так вона й упливатиме на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Тобто, як бачимо, в інтересах імпортера володіти інформацією про надані іноземним постачальником знижки, та документально оформити їх до моменту митного оформлення товару. Варіантів оформлення знижок є декілька, і залежать вони від різних обставин (моменту, умов надання тощо). Розгляньмо найпоширеніші.

Варіант 1. Знижка надана й оформлена до моменту здійснення митних формальностей

Це оптимальна ситуація для імпортера. Позитивні наслідки такі:

— документально підтверджена підстава для зменшення митної вартості товару, яка є базою для обчислення митних платежів (). У разі відмови митних органів узяти до уваги зменшення іноземним постачальником ціни на товар і застосування ними інших, ніж основний, методів визначення митної вартості, імпортер матиме вагомі підстави для судового оскарження дій митних органів;

— базу оподаткування ПДВ за подальшої реалізації товарів на митній території України визначатимуть уже з урахуванням знижки.

Нагадаємо

База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ), а в нашому випадку ціна придбання вже з урахуванням знижки. До речі, такого самого висновку дотримуються й податківці в роз’ясненні з категорії 101.07 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua):

«Для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості».

При цьому:

«…з метою нарахування податкових зобов’язань при подальшому постачанні раніше імпортованих товарів ціна придбання таких товарів визначається на дату переходу прав власності на такий товар за ціною, зазначеною в договорі на придбання товару (контрактною вартістю)» (див. роз’яснення з категорії 101.07 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)).

Особливостей у бухгалтерському обліку в цьому разі немає — товар обліковують виходячи із чинної на момент отримання на склад вартості товару. Детальніше щодо відображення в бухобліку імпорту товарів див. тут — «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік».

Варіант 2. Знижка надана після митного оформлення товару

Бухгалтерський облік

У такій ситуації важливо коректно відобразити оприбуткування імпортних товарів. Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісна вартість запасів складається, зокрема, із сум, що підлягають сплаті постачальнику, сум ввізного мита тощо.

Тож, імпортер формує первісну вартість товарів у момент їх оприбуткування на підставі встановленої ціни постачальника, відображеної в договорі (контракті), рахунку-фактурі тощо (з урахуванням додаткових угод, які таку ціну зменшують).

До того ж п. 15 П(С)БО 9 (та й інші нормативні акти, що регулюють правила ведення бухобліку) не передбачає зменшення первісної вартості товару внаслідок зміни постачальником його ціни.

Ба більше, у пп. 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2 (далі — Методрекомендації № 2), чітко зазначено: запаси, придбані за плату, оприбутковують за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв’язку з придбанням підприємством запасів. Зокрема, беруть до уваги ціну придбання за вирахуванням знижок згідно з договором із постачальником (продавцем) і непрямих податків, крім випадків, коли податки не відшкодовують підприємству відповідно до чинного законодавства.

Отже, якщо знижка документально оформлена до моменту оприбуткування такого товару в обліку, первісну вартість імпортованого товару визначають з урахуванням знижки (звісно, якщо знижку можна ідентифікувати із цим товаром).

А якщо знижку було отримано після фактичного оприбуткування такого товару, то, незважаючи на дату оформлення такої знижки (у періоді оприбуткування товару чи в наступних періодах), імпортер не має підстав коригувати первісну вартість товару. Отриману знижку в цьому випадку слід розглядати винятково як інший операційний дохід і відображати на дату документального оформлення знижок (проведення Дт 632 Кт 719). При цьому на дату визнання доходу потрібно перерахувати заборгованість в інвалюті й відобразити курсові різниці (п. 5 П(С)БО 21).

Зауважимо

Є й інший підхід до обліку знижок, наданих після дати оприбуткування імпортних запасів. Окремі спеціалісти схиляються до думки, що в такому разі потрібно відкоригувати методом «сторно» первісну вартість і, відповідно, витрати за таким імпортним товаром на суму отриманої знижки. Як аргумент вони наводять усе той же пп. 2.2 Методрекомендацій № 2.

Ми вважаємо, такий підхід є не зовсім коректним, принаймні, з двох причин.

По-перше, у пп. 2.2 Методрекомендацій № 2 прописано про знижки, які відомі на дату оприбуткування запасів. Адже про коригування первісної вартості після оприбуткування взагалі не мовиться.

По-друге, методом «сторно» відображають виправлення раніше допущених помилок. Тим часом у нашому випадку первісну вартість було відображено коректно. Адже на дату оприбуткування бухгалтер не володів жодною інформацією про можливі знижки. А тому про виправлення помилки тут не може йтися.

Податок на прибуток

ПКУ не містить жодних різниць щодо відображення знижки, наданої нерезидентом імпортеру в податковому обліку останнього. А тому — як така операція буде відображена в бухобліку, так вона і впливатиме на об’єкт обкладення податком на прибуток. Погоджуються із цим і податківці (див. лист ДФСУ від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15, лист ГУ ДФС у Харківській області від 25.09.2015 р. № 3147/10/20-40-15-01-15, лист ДФС від 03.03.2017 р. №4493/6/99-99-15-02-02-15).

Своєю чергою, потрібно взяти до уваги один нюанс: якщо купували товар в «особливого» нерезидента (нерезидента з країни, що входить до переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045, чи нерезидента певної організаційно-правової форми з переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480, та який не сплачує корпоративного податку) і підприємство використовує різниці з р. ІІІ ПКУ, то, відповідно, запускається в роботу різниця з пп. 140.5.4 ПКУ — бухфінрезультат до оподаткування збільшується на 30% вартості придбаного в такого нерезидента товару. І ось тут вагомо — з урахуванням знижки чи без. Адже розраховують таку різницю від договірної вартості.

Певна річ, якщо придбання (оприбуткування, а точніше перехід права власності) і надання знижки відбулося в одному році, а таку 30%-ва «нерезидентська» різниця із пп. 140.5.4 ПКУ, як відомо, застосовують за підсумками року (див. Узагальнюючу консультацію, затверджену наказом Мінфіну від 14.11.2018 р. № 887), то, відповідно, розраховуючи різницю, слід виходити вже зі зниженої ціни.

А якщо товар придбано в такого «особливого» нерезидента в одному році, а знижка отримана в іншому?

Коригування вже відображеної 30%-вої різниці в ПКУ не передбачено. Хоча логіка підказує, що подальша зміна договірної ціни мала б спричинити й перегляд різниці. Та її коригування, вважаємо, можна показати в тому ж рядку додатка РІ, що й раніше відображена різниця, лише з мінусом, плюс докласти пояснення своїх дій у довільній формі (п. 46.4 ПКУ). Та все ж у такій ситуації рекомендуємо звернутися за індивідуальною податковою консультацією.

ПДВ

Сума ПДВ, сплачена під час митного оформлення товару, підлягає включенню до складу податкового кредиту в повному обсязі (абз. 4 п. 198.3 ПКУ). Це підтверджують і податківці у випадках безоплатного імпорту товарів — див. роз’яснення з категорії 101.13 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua)

Щоправда, оскільки після здійснення митного оформлення було змінено договірну вартість імпортних товарів, виникає питання щодо необхідності проведення коригування митної вартості. Податківці зробили висновок, що підстав для коригування митної вартості немає (див. лист ДФСУ від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15).

У роз’ясненні з категорії 101.24 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.tax.gov.ua) податківці зазначили:

«Враховуючи, що декларантом до митного оформлення було подано документи, які підтверджували відомості, внесені до митних декларацій, підстави для зміни цих відомостей у митних деклараціях згідно зі створеними після здійснення митного оформлення товарів документами відсутні, а тому відсутні підстави для коригування податкового кредиту, визначеного на підставі митної декларації».

Хоча в листі від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 контролери припускали можливість зміни митної вартості. Більше про таку позицію спеціалістів ДФСУ матеріалі див. тут — «Отримано кредит-ноту від нерезидента: які податкові наслідки».

Нині податківці дотримуються такого висновку:

«…зважаючи на те, що при ввезенні товарів на митну територію України податкові зобов’язання з ПДВ формуються на дату подання митної декларації для митного оформлення, а підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту є належним чином оформлена митна декларація, яка підтверджує сплату податку, у разі, якщо внаслідок отримання кредит-ноти митна вартість ввезених товарів не змінюється (зміни до митної декларації не вносяться), податкові наслідки з ПДВ не виникають» (див. лист ДПСУ від 15.11.2017 р. № 2618/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Тобто податкові зобов’язання з ПДВ, сплачені на митниці, лишаються без змін, і податковий кредит, відображений за митною декларацією, також без коригувань.

Але зауважте: якщо такі імпортні товари продають, то мінімальна база оподаткування ПДВ — не нижче за ціну придбання, а це договірна вартість, уже зменшена на знижку.

А якщо вже були донараховані податкові зобов’язання з ПДВ під час реалізації таких товарів, бо продали нижче за покупну ціну, при цьому за мінбазу брали ще ціну до отримання знижки від нерезидента?

Ми переконані, що можна відкоригувати таке донарахування, зважаючи вже на знижену ціну й, відповідно, оновлену мінімальну базу оподаткування, склавши розрахунок коригування до податкової накладної, виписаної раніше на донарахування до мінбази.

Розгляньмо детальніше таку операцію на прикладі.

Приклад

ТОВ «Ексім», платник податку на прибуток і ПДВ, імпортувало на умовах післяплати товар вартістю 20000 євро. Митна вартість товару дорівнює контрактній. Товар підлягає оподаткуванню ввізним митом за ставкою 10% і ПДВ — за ставкою 20%. Після оприбуткування товару іноземний постачальник повідомив про надання знижки на товар у розмірі 2000 євро. Знижка була документально оформлена шляхом унесення змін до раніше укладеного сторонами контракту. Курс НБУ (умовний):

— на дату митного оформлення — 31,08 грн/1 євро;

— на дату отримання товару на склад – 31,20 грн/1 євро

— на дату документального оформлення знижки — 31,23 грн/1 євро,

— на дату оплати товару — 31,37 грн/1 євро.

Особливості обліку показано в таблиці.

Таблиця

Облік отриманої після оприбуткування товару знижки

№ з/п

Курс НБУ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума

Дт

Кт

1

31,08 грн/1 євро

Відображено сплату ввізного мита на митниці:

(20000 євро × 31,08 грн/1 євро × 10%) = 62160 грн

377

311

62160,00 грн

2

31,08 грн/1 євро

Відображено сплату ПДВ на митниці:

(20000 євро × 31,08 грн/1 євро + 62160 грн) × 20% = 136752 грн

377

311

136752,00 грн

3

31,20 грн/1 євро

Оприбутковано імпортний товар*:

(20000 євро × 31,20 грн/1 євро) = 624000 грн

281

632

20000,00 євро

624000,00 грн

4

Включено до первісної вартості імпортного товару ввізне мито

281

377

62160,00 грн

5

Відображено податковий кредит із ПДВ

641/ ПДВ

377

136752,00 грн

6

31,23 грн/1 євро

Відображено дохід у розмірі отриманої знижки:

(2000 євро × 31,23 грн/1 євро) = 62460 грн

632

719

2000,00 євро

62460,00 грн

7

31,23 грн/1 євро

Відображено курсову різницю на дату визнання доходу в розмірі отриманої знижки**:

(2000 євро × (31,23 грн/1 євро – 31,20 грн/1 євро) = 60 грн

945

632

60,00 грн

8

31,37 грн/1 євро

Перераховано оплату постачальнику:

(18000 євро × 31,37 грн/1 євро) = 564660 грн

632

312

18000,00 євро

564660,00 грн

9

31,37 грн/1 євро

Відображено курсову різницю на дату оплати:

(18000 євро × (31,37 грн/1 євро – 31,20 грн/1 євро)) = 3060 грн

945

632

3060,00 грн

* Надалі у зв’язку зі зміною курсу НБУ сформована в момент оприбуткування імпортних товарів собівартість коригуванню не підлягає. Тобто — за яким курсом оприбуткували вартість імпортного товару, за такою вартістю його й обліковують на підприємстві. Детальніше див. тут — «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік».

** За загальним правилом, викладеним у п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводять на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Тобто якщо в наказі про облікову політику вказано, що визначення курсової різниці відбуватиметься за всією статтею, то на дату отримання знижки перераховуємо всю заборгованість перед нерезидентом. Якщо ж лише в межах операції — то тільки суму знижки. Який би варіант підприємство не обрало, загальний вплив на фінрезультаті від обох варіантів буде однаковий. Однак якщо розглядати детальніше, значення доходів і витрат від курсових різниць відрізнятимуться. Докладніше про це матеріалі див. тут — «Іноземна валюта й курсові різниці: загальні правила обліку».

Редакція

газети «Інтерактивна бухгалтерія»