Більшість іноземних постачальників традиційно надають постійним покупцям — вітчизняним імпортерам різноманітні «бонуси». Найчастіше — це знижки ціни, які надаються або за певний обсяг придбаного товару (у фізичних одиницях виміру), або за купівлю товару на певну суму. Одним із видів заохочення може бути певна кількість товару, яка надається покупцю без вимоги про оплату.
Як у реаліях вітчизняного податкового законодавства обліковувати, а головне — оподатковувати отримані від закордонних постачальників преференції? Чи матимуть вони вплив на обкладення ПДВ операцій із реалізації імпортованих товарів на митній території України? Відповіді на ці запитання  — у нашій статті.
Одразу зазначимо — ми розглядатимемо лише ситуації, у яких оплата товару іноземному постачальнику здійснюється після оприбуткування товару

Знижка із ціни: загальні правила

Зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб’єктом ЗЕД у простій письмовій формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом (ст. 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. № 959-ХІІ, даліЗакон № 959). Подібна норма міститься також у ч. 3 ст. 31 Закону № 2709 , згідно з якою ЗЕД-договір, однією зі сторін якого є юридична особа України, укладається в письмовій формі незалежно від місця його укладення, якщо інше не встановлено законом або міжнародним договором України.

 Закон України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 р. № 2709-IV.

Також відповідно до ч. 2 ст. 692 ЦКУ покупець зобов’язаний сплатити продавцю повну ціну товару. Ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін, а її зміна після укладення договору (до його повного виконання сторонами) допускається лише у випадках і на умовах, передбачених договором або законом. Після виконання умов договору зміна ціни не допускається (ст. 632 ЦКУ).

Отже, зміна ціни товару має бути передбачена договором, а в договорі повинні бути встановлені умови, за виконання яких знижується ціна (наприклад, дотримання строків платежів, обсягів партій товару тощо).

Отже, будь-які знижки із ціни в інтересах імпортера оформляти договором (додатками) до нього. Якщо вказаних вище умов не буде дотримано, зміна ціни у бік зменшення розглядатиметься (у т.ч. і контролерами) як звільнення (часткове — у більшості випадків) підприємства-імпортера (боржника) від виконання його зобов’язань щодо оплати товару (ст. 605 ЦКУ) — тобто прощенням боргу (зазначимо, що згоди боржника на прощення боргу непотрібно).

Які наслідки в податковому та бухгалтерському обліку матиме прощення боргу?

Така ситуація тягне за собою негативні податкові наслідки для боржника, адже в такому разі в імпортера як в бухгалтерському, так і в податковому обліку виникає дохід. Пояснімо.

Річ у тім, що доходом визнається сума зобов’язання, яке не підлягає погашенню (п. 15 П(С)БО 15). Також п. 5 П(С)БО 11 визначено: якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. При цьому слід пам’ятати, що згідно з п. 5 П(С)БО 21 дохід від операцій в іноземній валюті відображається за курсом НБУ на дату його визнання.

Таким чином, на дату прощення боргу імпортер повинен буде відобразити в бухгалтерському обліку дохід (у сумі прощення). Сума прощеного боргу відображатиметься в складі інших операційних доходів й обліковуватиметься за Кт 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків з іноземними постачальниками — Дт 632.

У податковому обліку також матимемо дохід, адже з 01.01.2015 об’єкт обкладення податком на прибуток визначають виходячи із бухгалтерського фінрезультату до оподаткування плюс/мінус коригувальні різниці, визначені р. ІІІ ПКУ.

ПКУ не містить жодних різниць щодо відображення прощення нерезидентом боргу імпортеру. А тому — як ця операція відобразиться в бухобліку, так вона і впливатиме на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Тобто, як бачимо, в інтересах імпортера володіти інформацією про надані іноземним постачальником знижки та документально оформити їх  до моменту митного оформлення товару. Варіантів оформлення знижок є декілька і залежать вони від різних обставин (моменту надання, умов тощо). Розгляньмо найпоширеніші.

Варіант 1. Знижка надана й оформлена до моменту здійснення митних формальностей

Оптимальна ситуація для імпортера. Позитивні наслідки:

  • документально підтверджена підстава для зменшення митної вартості товару, яка є базою для обчислення митних платежів (ст. 53 Митного кодексу України). У разі відмови митних органів узяти до уваги зменшення іноземним постачальником ціни на товар і застосування ними інших, ніж основний, методів визначення митної вартості, імпортер матиме вагомі підстави для судового оскарження дій митних органів;
  • база обкладення ПДВ при подальшій реалізації товарів на митній території України визначатиметься вже з урахуванням знижки.

Нагадаємо: база оподаткування операцій із постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг (п. 188.1 ПКУ), а в нашому випадку ціна придбання вже з урахуванням знижки. Доречі, такого ж висновку дотримуються й податківці у консультації  в системі «ЗІР» (підкатегорія 101.07):

«Для операцій платника податку з постачання на митній території України товарів, раніше ввезених таким платником податку на митну територію України, база оподаткування визначається за загальним правилом — виходячи з їх договірної вартості але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості».

  Див. відповідь на питання «Як визначається база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів на митній території України, які були попередньо імпортовані (ввезені) платником податку, виходячи із договірної вартості, за ціною не нижче ціни придбання чи не нижче митної вартості?».

При цьому «з метою нарахування податкових зобов’язань при подальшому постачанні раніше імпортованих товарів ціна придбання таких товарів визначається на дату переходу прав власності на такий товар за ціною, зазначеною в договорі на придбання товару (контрактною вартістю)» (консультація  в системі «ЗІР», підкатегорія 101.07).

  Див. відповідь на питання «Як визначається ціна придбання імпортованого на митну територію України товару з метою нарахування податкових зобов’язань при їх подальшому постачанні?».

Особливостей у бухгалтерському обліку в цьому разі немає — товар обліковується виходячи із чинної на момент отримання на склад вартості товару. Детальніше щодо відображення в бухобліку імпорту товарів читайте в матеріалі «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік» газети № 187/2016.

Варіант 2. Знижка надана після митного оформлення товару

Бухгалтерський облік. У такій ситуації важливо коректно відобразити оприбуткування імпортних товарів. Відповідно до п. 9 П(С)БО 9, первісна вартість запасів складається, зокрема, із сум, що підлягають сплаті постачальнику, сум ввізного мита тощо.

Таким чином, імпортер формує первісну вартість товарів у момент їх оприбуткування на підставі встановленої ціни постачальника, відображеної в договорі (контракті), рахунку-фактурі тощо (з урахуванням додаткових угод, які таку ціну зменшують).

Також п. 15 П(С)БО 9 (та й інші нормативні акти, що регулюють правила ведення бухобліку) не передбачає зменшення первісної вартості товару внаслідок зміни постачальником його ціни.

Ба більше, пп. 2.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2 (даліМетодрекомендації № 2), чітко зазначає, що запаси, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, котра складається з витрат, що виникли у зв’язку з придбанням підприємством запасів. Зокрема, береться до уваги ціна придбання за вирахуванням знижок відповідно до договору з постачальником (продавцем) і непрямих податків, крім випадків, якщо податки не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства

Отже, якщо знижка документально оформлена ДО моменту оприбуткування такого товару в обліку, первісна вартість імпортованого товару визначається з урахуванням знижки (звісно, якщо знижку можна ідентифікувати із цим товаром).

Якщо ж знижку було отримано після фактичного оприбуткування такого товару, то, незважаючи на дату оформлення такої знижки (у періоді оприбуткування товару чи в наступних періодах), імпортер не має підстав коригувати первісну вартість товару. Отриману знижку в цьому випадку слід розглядати винятково як інший операційний дохід і відображати на дату документального оформлення знижок (проведення Дт 632 Кт 719). При цьому на дату визнання доходу потрібно перерахувати заборгованість в інвалюті та відобразити курсові різниці (п. 5 П(С)БО 21).

Зверніть увагу

Є й інший підхід до обліку знижок, наданих після дати оприбуткування імпортних запасів. Окремі спеціалісти схиляються до думки, що в такому разі слід відкоригувати методом «сторно» первісну вартість та, відповідно, витрати за таким імпортним товаром на суму отриманої знижки. При  цьому як аргумент вони зазначають усе той же пп. 2.2 Методрекомендацій № 2.

Ми вважаємо, такий підхід є не зовсім коректним принаймні з двох причин.

По-перше, пп. 2.2 Методрекомендацій № 2 говорить про знижки, які відомі на дату оприбуткування запасів. Адже про коригування первісної вартості після оприбуткування мови не йдеться.

По-друге, методом «сторно» відображають виправлення раніше допущених помилок. У нашому ж випадку первісну вартість було відображено коректно. Адже на дату оприбуткування бухгалтер не володів жодною інформацією про можливі знижки. А тому про виправлення помилки тут не може йтися.

Податок на прибуток. ПКУ не містить жодних різниць щодо відображення знижки наданої нерезидентом імпортеру в податковому обліку останнього. А тому — як ця операція відобразиться в бухобліку, так вона і впливатиме на об’єкт обкладення податком на прибуток. Ба більше, погоджуються із цим і самі податківці (див. лист ДФСУ від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15 та лист ГУ ДФС у Харківській області від 25.09.2015 р. № 3147/10/20-40-15-01-15).

ПДВ. Сума ПДВ, сплачена при митному оформленні товару, підлягає включенню до складу податкового кредиту в повному обсязі (абз. 4 п.198.3 ПКУ). Це підтверджують і податківці у випадках безоплатного імпорту товарів — див. роз’яснення у підкатегорії 101.10 системи «ЗІР».

Щоправда, оскільки після здійснення митного оформлення змінилася договірна вартість імпортних товарів, то виникає питання щодо необхідності проведення коригування митної вартості. На щастя, податківці зробили висновок, що підстав для коригування митної вартості НЕМАЄ (див. лист ДФСУ від 15.10.2015 р. № 21843/6/99-99-19-03-02-15). Хоча ще в листі від 27.03.2015 р. № 6423/6/99-99-19-03-02-15 контролери припускали можливість зміни митної вартості. Більше про таку позицію спеціалістів ДФСУ читайте в матеріалі «Отримано кредит-ноту від нерезидента: які податкові наслідки» газети № 205/2015.

Розгляньмо детальніше цю операцію на прикладі.

Приклад

ТОВ «Ексім», платник податку на прибуток та ПДВ, імпортувало на умовах післяплати товар вартістю 20 000 євро. Митна вартість товару дорівнює контрактній. Товар підлягає оподаткуванню ввізним митом за ставкою 10% і ПДВ — за ставкою 20%. Після оприбуткування товару іноземний постачальник повідомив про надання знижки на товар у розмірі 2000 євро. Знижка була документально оформлена шляхом унесення змін до раніше укладеного сторонами контракту. Курс НБУ (умовний):

  • на дату митного оформлення — 31,08 грн./1 євро;
  • на дату отримання товару на склад – 31,20 грн/1 євро
  • на дату документального оформлення знижки — 31,23 грн/1 євро,
  • на дату оплати товару — 31,37 грн/1 євро.

Особливості обліку розгляньмо в таблиці.

Таблиця

Облік отриманої після оприбуткування товару знижки


з/п

Курс НБУ

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума

Дт

Кт

1

31,08 грн/
1 євро

Відображено сплату ввізного мита на митниці:

(20 000 євро × 31,08 грн/1 євро × 10%) = 62 160 грн

377

311

62 160,00 грн

2

31,08 грн/
1 євро

Відображено сплату ПДВ на митниці:

(20 000 євро × 31,08 грн/1 євро + 62 160 грн) × 20% = 136 752 грн

377

311

136 752,00 грн

3

31,20 грн/
1 євро

Оприбутковано імпортний товар*:

(20 000 євро × 31,20 грн/1 євро) = 624 000 грн

281

632

20 000,00 євро

624 000,00 грн

4

Включено до первісної вартості імпортного товару ввізне мито

281

377

62 160,00 грн

5

Відображено податковий кредит із ПДВ

641/

ПДВ

377

136 752,00 грн

6

31,23 грн/
1 євро

Відображено дохід у розмірі отриманої знижки:

(2000 євро × 31,23 грн/1 євро) = 62 460 грн

632

719

2000,00 євро

62 460,00 грн

7

31,23 грн/
1 євро

Відображено курсову різницю на дату визнання доходу в розмірі отриманої знижки**:

(2000 євро × (31,23 грн/1 євро - 31,20 грн/1 євро) = 60 грн

945

632

60,00 грн

8

31,37 грн/
1 євро

Перераховано  оплату постачальнику:

(18 000 євро × 31,37 грн/1 євро) = 564 660 грн

632

312

18 000,00 євро

564 660,00 грн

9

31,37 грн/
1 євро

Відображено курсову різницю на дату оплати:

(18 000 євро × (31,37 грн/1 євро – 31,20 грн/1 євро)) = 3060 грн

945

632

3060,00 грн

* Надалі у зв’язку зі зміною курсу НБУ сформована в момент оприбуткування імпортних товарів собівартість коригуванню не підлягає. Тобто — за яким курсом оприбуткували вартість імпортного товару, по такій вартості він і обліковується на підприємстві. Детальніше — у матеріалі «Імпорт товарів: бухгалтерський та податковий облік» газети № 187/2016.

** За загальним правилом, визначеним п. 8 П(С)БО 21, визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Тобто, якщо в наказі про облікову політику зазначено, що визначення курсової різниці відбуватиметься за ВСІЄЮ статтею, то на дату отримання знижки перераховуємо всю заборгованість перед нерезидентом. Якщо ж лише в межах операції — то тільки суму знижки. Який би варіант підприємство не обрало, загальний вплив на фінрезультаті від обох варіантів буде однаковий. Однак якщо розглядати детальніше, значення доходів і витрат від курсових різниць відрізнятимуться. Докладніше про це читайте в матеріалі «Іноземна валюта й курсові різниці: загальні правила обліку» газети № 56/2016.

Редакція

газети «Інтерактивна бухгалтерія»