Гарантійний платіж з оренди: особливості обліку

ПДВшний облік

Чи виникає об’єкт оподаткування

Порядок виписування податкової накладної регулюється ст. 201 ПКУ та наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. № 1379 (далі — Наказ № 1379) і, здавалося б, описаний усебічно.

Відповідно до п. 201.4. ПКУ, податкова накладна складається в двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця. А згідно з п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкових зобов’язань із постачання товарів/послуг вважається дата першої за часом (більш ранньої) із двох можливих подій:

• дата зарахування (оприбуткування) коштів від покупців і замовників;
• дата відвантаження товарів або дата оформлення документа, що підтверджує факт постачання послуг.

Однак у нашому випадку потрібно визначитися: чи буде отримання гарантійного платежу об’єктом оподаткування ПДВ. Адже сам платіж спочатку не є оплатою послуг. Юридичний термін «гарантія» тут не підходить. Тому згідно зі ст. 560 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ), гарантію може дати лише фінансова установа (банк, страхова організація тощо). Здійснений орендарем гарантійний платіж ближче до поняття «застава» (ст. 572 ЦКУ), оскільки роль застави як раз і полягає в задоволенні зобов’язання за рахунок заставленого майна. І безготівкові гроші можуть виступати як заставне майно (див. матеріал «Грошова застава: можна чи ні»). Відповідно, такий платіж не підходить на роль передоплати за послуги оренди.

Податківці ж вважають, що податкові зобов’язання виникають на дату отримання коштів від орендаря. Причина: надходження у вигляді гарантійних внесків у майбутньому зараховуються в оплату за товари (роботи, послуги). Такий підхід було викладено як у підкатегорії 101.02 «Об’єкт оподаткування» ЄБПЗ, так і в листі ДПСУ від 15.03.2012 р. № 7457/7/15-3417-16. І хоча лист стосувався гарантійних внесків учасників аукціону, однак схожий із нашою ситуацією.

Як заповнити податкову накладну

Сперечатися з контролерами буде складно, оскільки одна з умов використання гарантійного платежу — зарахування в рахунок оренди за останній місяць. Тому якщо ви вирішите скористатися рекомендаціями податківців, на дату отримання гарантійного платежу необхідно виписати податкову накладну. Залишається лише вирішити, як заповнювати деякі з обов’язкових реквізитів податкової накладної: опис (номенклатура) товарів/послуг, їх кількість і об’єм (пп. «е» п. 201.1 ПКУ).

Зазначати (уточнювати) у податковій накладній, що було сплачено саме гарантійний платіж, сенсу немає, оскільки все одно він прирівнюється до передоплати за оренду. Про особливості заповнення решти граф податкової накладної під час надання послуг ми писали в матеріалі «Особливості складання податкових накладних у різних ситуаціях».

Зарахування гарантійного платежу в рахунок оплати комунальних послуг

Тут необхідно визначитися з номенклатурою послуги (найменуванням поставки), яка надається орендареві. Адже кожен із орендодавців сам визначає, що включається в поняття «орендна плата». Компенсація комунальних послуг може бути складовою орендної плати, а може фігурувати в податковій накладній окремим рядком.

У першому випадку ніяких коригувань проводити не потрібно, а в другому — необхідно оформити розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі — розрахунок коригування) унаслідок зміни номенклатури послуги. Право на проведення такої маніпуляції дає нам п. 192.1 ПКУ.

Приклад заповнення розрахунку коригування в разі зміни номенклатури можна знайти в матеріалі «Особливості складання податкових накладних у різних ситуаціях».

Єдине запитання, яке може у вас виникнути: чи потрібно в цьому разі виписувати податкову накладну?

Податківці стверджують, що потрібно (підкатегорія 101.07 «Коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту» ЄБПЗ). Проте з іншого боку, згідно з п. 201.4 ПКУ, податкову накладну складають у день виникнення податкових зобов’язань продавця, у нашому випадку — день отримання передоплати за послуги. І в разі зміни номенклатури послуг у продавця не виникає жодних нових податкових зобов’язань. Про це ми писали в матеріалі «Що робити з виписаною накладною, якщо номенклатура послуг змінилася».

Якщо договір припинено (розірвано), а гарантійний платіж не повернено

У разі якщо договір оренди припинив свою дію, можна говорити, що передоплата не потрапляє під об’єкт оподаткування, оскільки вже не пов’язана з постачанням послуг. І за логікою орендодавець також має скласти розрахунок коригування у зв’язку зі зміною вартості послуги до повернення коштів (звичайно, за умови, що орендар є платником ПДВ — п. 192.2 ПКУ). Але припускаємо, що таке коригування — ще до повернення грошей — не сприймуть податківці.

Тому для орендодавця безпечніше відмінусувати податкові зобов’язання після того, як буде повернено суму гарантійного платежу. Приклад заповнення розрахунку коригування внаслідок повернення грошових коштів також можна знайти в матеріалі «Особливості складання податкових накладних у різних ситуаціях».

Чи потрібно визнавати податковий дохід у разі неповернення (невчасного повернення) гарантійного платежу

Незважаючи на те що як і раніше в центрі уваги договір оренди та гарантійні платежі, акценти явно змістилися. Проаналізуємо інший податок — п одаток на прибуток із позиції врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості.

Фактично в розпорядженні орендодавця залишилася сума попередньо перерахованої та неповерненої орендної плати. Простіше: гроші отримані, а послуги не надані.

Ця сума може бути доходом і в бухгалтерському, і в податковому обліку. І важливо визначитися з датою визнання та відображення цих доходів. Зосередимося на нормах ПКУ.

Відповідно до пп. 135.5.2 ПКУ, доходи від операцій оренди/лізингу, визначені згідно з п. 153.7 ПКУ, включаються в інші доходи. Однак ми вже з’ясували, що фактично послуги оренди за 1 місяць (як мінімум) не були надані з причини розірвання договору. Значить в обліку орендодавця числиться кредиторська заборгованість, і саме про неї слід говорити як про потенційний об’єкт для включення у доходи на підставі норм ПКУ. Адже відповідно до пп.135.5.4 ПКУ, серед іншого, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, та суми безнадійної кредиторської заборгованості також включаються в інші доходи.

Тепер звернімося до необхідної термінології. Вичерпний перелік ознак безнадійної заборгованості міститься в пп. 14.1.11 ПКУ. Процитуємо його лише в частині, що належить до діючих працездатних юридичних осіб і кредиторськими заборгованостями (без положень, що належать виключно до дебіторської заборгованості).

Отже, якщо йдеться про закладене майно або форс-мажор, основою кредиторських заборгованостей, що списуються, є безнадійні заборгованості, за якими сплив термін позовної давності.

І в цій процедурі є важливі нюанси. Позначимо їх. Відповідно до п. 1 ст. 256 ЦКУ, позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. І відповідно до п. 1 ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність установлюється тривалістю в 3 роки. Дуже важливий той момент, що згідно з п. 1 ст. 258 ЦКУ для окремих вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність: скорочена або більш тривала порівняно із загальною.

Таким чином, в аналізованій ситуації строк позовної давності починає обчислюватися з дня, наступного за останнім днем його невиконання.

Стосовно розглянутої ситуації: з одинадцятого дня після погашення всіх заборгованостей орендаря і, відповідно, неповернення орендодавцем суми гарантійного платежу, що залишилася, і починається відлік строку позовної давності. Отже, відповідно до п. 1 ст. 257 ЦКУ, статусу безнадійної заборгованість набуде через 3 роки.

Як показує текст запитання, до безнадійної кредиторська заборгованість, що значиться в обліку, явно «не дотягує» навіть через 9 місяців після зазначеного в договорі терміну.

Які документи необхідно оформити

Для зручності сприйняття інформації та розширення інформативності пропонованого матеріалу наведемо узагальнену таблицю-підказку. У ній використовуємо План рахунків відповідно до Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій, затвердженої наказом Мінфіну Украіни від 30.11.1999 р. № 291, а операційну оренду розглянемо як основний вид діяльності орендодавця.

Таблиця

Облік гарантійного платежу за договором оренди