Надлишок основних засобів: як відобразити в обліку

За підсумками інвентаризації підприємство (платник податку на прибуток і ПДВ) виявило та запротоколювало надлишок основних засобів (декілька одиниць обладнання, які повністю придатні до використання на виробництві). Документи, які б підтверджували факт їх придбання, оприбуткування та подальшого обліку, відсутні. Установити джерело придбання та відновити документи не вдалося.
Як відобразити такі надлишки основних засобів у бухгалтерському обліку?

Описана ситуація — доволі типова. Проте вона вимагає від керівника та головбуха зважених рішень.

Якби підприємство спромоглося відшукати або відновити підтвердні документи щодо таких ОЗ (договори, накладні, акти приймання-передачі, документи на оплату тощо), усе б звелося до звичайного виправлення минулих помилок у бухгалтерському (див. лист Мінфіну України від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823) та податковому обліку. При цьому бухметодика виправлення залежала б від змісту помилки (скажімо, об’єкт не оприбуткували або ж помилково списали) та періоду, у якому її припустилися (у поточному чи в минулих роках).

До слова: про виправлення помилок у бухгалтерському обліку читайте в таких публікаціях: «Виправлення бухгалтерських помилок», «Чи діє строк давності для виправлення бухгалтерських помилок» та «Бухгалтерська довідка: форма та випадки оформлення».

Своєю чергою, якщо підтвердити придбання таких об’єктів належними документами не вдається (наприклад, через те, що їх продавець невідомий), ситуація розвиватиметься інакше.

З одного боку, під час інвентаризації підприємство в більшості випадків може виявити надлишки саме власних ОЗ, які в минулому цілком законно потрапили в його власність і використовувалися в процесі діяльності, але через певні причини їх належним чином не обліковували.

З іншого — якщо неможливо документально підтвердити право власності на знайдені під час інвентаризації надлишки ОЗ, формально може йтися про виявлення безхазяйних речей, тобто речей, які не мають власника або власник яких невідомий (ч. 1 ст. 335 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ). Водночас безхазяйні рухомі речі набувають у власність за набувальною давністю, тобто у загальному випадку — зі спливом 5 років (ч. 3 ст. 335, ч. 1 ст. 344 ЦКУ). Особливі правила передбачено щодо набуття права власності, зокрема, на рухомі речі, від яких відмовився власник, і на знахідки (ст.ст. 336, 338 ЦКУ). Припустімо, отримати право власності на знахідку можна лише через 6 місяців із моменту заявлення про неї Національній поліції або органу місцевого самоврядування (ч. 1 ст. 338 ЦКУ).

До того ж спеціальний порядок набуття права власності встановлено для безхазяйного нерухомого майна. Безхазяйні нерухомі речі бере на облік орган, що здійснює держреєстрацію прав на нерухоме майно, за заявою органу місцевого самоврядування, на території якого вони розміщені (ч. 2 ст. 335 ЦКУ). Право власності за набувальною давністю на нерухоме майно, транспортні засоби, цінні папери набувають за рішенням суду (ч. 4 ст. 344 ЦКУ).

Зміст набуття права власності на безхазяйну річ і набувальної давності ретельно роз’яснено в листі Верховного Суду України «Аналіз деяких питань застосування судами законодавства про право власності при розгляді цивільних справ» від 01.07.2013 р.

Зважаючи на такі правила набуття права власності на «безхаз», у подібних ситуаціях перед керівництвом підприємства постає питання: чи можна все ж вважати виявлені надлишки ОЗ активами підприємства та оприбутковувати їх на баланс?

Якщо виходити з того, що однією з обов’язкових умов визнання матактиву на балансі є перехід до підприємства всіх ризиків і вигод, пов’язаних із правом власності на нього (див., скажімо, лист Мінфіну України від 18.11.2016 р. № 31-11410-07-27/32754 щодо дати здійснення операції із зарахування підприємством активів (товарів) на баланс), яке в нашій ситуації лишається непідтвердженим, то відповідь буде негативною.

У результаті майно, яке визнають безхазяйним, доцільно буде вилучити з експлуатації та не оприбутковувати як власний актив, а обліковувати поза балансом на кшталт активів на відповідальному зберіганні. Аж допоки підприємство не набуде право власності на знайдені об’єкти в установленому законодавством порядку. Утім, цілком можливо, що зі спливом такого досить тривалого періоду об’єкти втратять ознаки активів, оскільки вже не будуть здатні генерувати для підприємства майбутні економічні вигоди.

Хай там як, але на практиці ситуації доволі часто складаються інакше. І якщо керівництво з певних мотивів вважатиме подібні бездокументні інвентаризаційні знахідки власністю підприємства (наприклад, як безоплатно отримані), та накаже оприбутковувати їх на баланс, бухгалтерії доведеться обліковувати таку операцію.

Уважно вивчивши всі настанови національних бухнормативів, головбух зі здивуванням з’ясує, що існує декілька санкціонованих Мінфіном методик оприбуткування надлишків ОЗ. Ознайомимося з ними.

Методика 1. Якщо підприємство вирішить розглядати відповідний об’єкт ОЗ як безоплатно отриманий (оскільки відсутні докази понесення будь-яких витрат на придбання), за наслідками інвентаризації його можна оприбуткувати до складу ОЗ за справедливою вартістю з одночасним збільшенням додаткового капіталу: Дт 10 «Основні засоби», 11 «Інші необоротні матеріальні активи» Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи».

Підґрунтям для такого запису слугуватиме, наприклад, «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» типової форми № ОЗ-1, складений на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії.

За власним бажанням підприємства можуть використовувати для оформлення операцій з ОЗ більш сучасні типові форми з обліку та списання ОЗ суб’єктами державного сектора, затверджені наказом Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. Детальніше про них можна прочитати у статті «Аналізуємо нові типові форми з обліку та списання основних засобів».

Надалі підприємство:

• щомісяця амортизуватиме об’єкти за загальними правилами П(С)БО 7 «Основні засоби»: Дт 23, 91–94 Кт 13;
• одночасно визнаватиме інший дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації, з відповідним поступовим зменшенням додаткового капіталу Дт 424 Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».

Теоретичним підґрунтям для такої схеми бухобліку безоплатно отриманих ОЗ є, зокрема, п.п. 10, 4 П(С)БО 7, п. 21 П(С)БО 15 «Дохід» та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція № 291).

Цікаво, що аналогічний механізм запропоновано Мінфіном для бухобліку «нематеріальних активів, які були отримані підприємством безоплатно, виявлені інвентаризацією як такі, що не були зараховані на баланс підприємства» у п. 7.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327 (далі — Методрекомендації № 1327).

Слабке місце застосування саме такої методики — у мінфінівських бухнормативах є спеціальні правила щодо обліку інвентаризаційних надлишків ОЗ (див. методики 2 та 3). Проте, на наш погляд, вона цілком виправдана для ситуацій, коли підприємство отримало право власності на безхазяйні об’єкти ОЗ за набувальною давністю.

Методика 2. Оприбуткувати надлишковий об’єкт ОЗ за справедливою вартістю з одночасним збільшенням доходів майбутніх періодів: Дт 10, 11 Кт 69 «Доходи майбутніх періодів».

Вочевидь, за логікою Мінфіну, надалі підприємство:

• щомісяця амортизуватиме об’єкт за загальними правилами П(С)БО 7 Дт 23, 91–94 Кт 13;
• одночасно визнаватиме інший дохід у сумі, пропорційній нарахованій амортизації, з відповідним поступовим зменшенням доходів майбутніх періодів Дт 69 Кт 746 «Інші доходи».

Такий механізм ґрунтується на п. 1.5 р. ІІІ та п. 4 р. IV Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну України від 02.09.2014 р. № 879. Хоча, наприклад, у поясненні до рахунка 69 в Інструкції № 291 про нього наразі не згадано.

Припускаємо, що головбуху така методика бухобліку видасться комфортною. Адже вона, по-перше, передбачена спеціальним інвентаризаційним нормативно-правовим актом Мінфіну, а по-друге — забезпечує оптимальне фіскальне навантаження.

Утім, заради справедливості варто сказати, що з методологічної точки зору вона виглядає доволі дивно. Річ у тім, що в національній системі бухобліку статтю доходів майбутніх періодів класифікують як різновид зобов’язань (див. п. 6 П(С)БО 11 «Зобов’язання» та форму № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)», затверджену наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. № 73).

Своєю чергою, зобов’язання згідно зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV — це заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Погодьтеся, не надто зрозуміло, що й кому саме винне підприємство внаслідок оприбуткування надлишків ОЗ. Але маємо незаперечний факт: саме так — кредитуючи доходи майбутніх періодів — виглядає найактуальніша вказівка Мінфіну щодо оприбуткування надлишків ОЗ (а також нематактивів), виявлених за наслідками інвентаризації.

Методика 3. Оприбуткувати раніше не врахований на балансі об’єкт ОЗ (міркуємо, знову ж таки — за його справедливою вартістю) з негайним визнанням інших доходів Дт 10, 11 Кт 746. А далі амортизувати його у звичайному режимі згідно з П(С)БО 7.

Відповідну кореспонденцію рахунків знаходимо в п. 21 додатка до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561. Свого часу на це звертав увагу Мінфін у листі від 22.02.2010 р. № 31-34000-20-7/3776.

До речі, за такою методикою радять оприбутковувати й інвентаризаційні лишки нематеріальних активів (за деякими винятками, зокрема, якщо нематактив було створено за рахунок коштів цільового фінансування або отримано безоплатно) у п. 7.4 Методрекомендацій № 1327. Що знову ж таки не збігається з указівками п. 4 р. IV Положення № 879.

Таку методику обліку ми вважаємо альтернативною, адже згадані Методрекомендації, по суті, не є нормативно-правовим актом системи П(С)БО. Утім вона найбільш фіскальна, тому не виключаємо, що саме такий підхід уподобають податківці й найобережніші платники податків.

Отже, головбуху доведеться зважити всі обставини щодо виявлених інвентаризаційних надлишків ОЗ, а далі прийняти обґрунтоване рішення стосовно методики їх подальшого обліку.

У податковому обліку з податку на прибуток наслідки оприбуткування надлишків ОЗ для всіх платників будуть аналогічні бухгалтерським. Доходи, які визнають унаслідок оприбуткування, впливатимуть на об’єкт оподаткування за бухправилами.

Подальший податковий облік операцій із такими ОЗ залежатиме від того, чи коригує платник фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці з р. ІІІ Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

Якщо платник не веде облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, він цілком і повністю має орієнтуватися на бухгалтерські правила. Якщо ж обліковує їх, то буде змушений коригувати фінансовий результат на «амортизаційні» податкові різниці, передбачені ст. 138 ПКУ.

Зверніть увагу: якщо вартість конкретного об’єкта обладнання, виявленого під час інвентаризації, не перевищує 6000 грн, то він не підпадає під визначення податкових ОЗ згідно з пп. 14.1.138 ПКУ. Відповідно — щодо нього не застосовують згадані податкові різниці, передбачені ст. 138 ПКУ. Тобто податковий облік таких об’єктів повністю підпорядковується бухгалтерським правилам.

Також у роз’ясненні з категорії 101.04 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) податківці слушно зауважили: операція з оприбуткування надлишків товарно-матеріальних цінностей не відповідає визначенню терміна «постачання товарів», тому вона не підпадає під об’єкт обкладення ПДВ.