Серед низки законодавчих змін, які набрали чинності 1 січня 2018 року, звернімо особливу увагу на положення про поширення трансфертного ціноутворення на операції, які відбуваються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Відповідну норму закріплено в пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 ПКУ. З 01.01.2019 її уточнено фразою, що до таких операцій належать, зокрема, внутрішньогосподарські розрахунки . Водночас єдиним критерієм для визнання операції між нерезидентом та його постійним представництвом контрольованою є досягнення нею розміру в 10 млн грн.
Висновок про те, що зміни, унесені Законом від 23.11.2018 р. № 2628-VIII до пп. «ґ» пп. 39.2.1.1 ПКУ, ґрунтуються на комплексному тлумаченні норм законодавства України та міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Зауважимо
Застосування трансфертного ціноутворення для постійних представництв нерезидентів не є суто українським ноу-хау, а діє на практиці в багатьох країнах і навіть є одним із важливих принципів Модельних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування ООН і Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР).
Такі зміни варто розглядати як один із кроків до впровадження Україною міжнародного досвіду в оподаткуванні доходів нерезидентів (зокрема, проекту ОЕСР і G20 щодо запобігання розмиттю податкової бази та переміщенню прибутків ).
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
Новації потребують істотного переосмислення як практики застосування трансфертного ціноутворення, так і практики оподаткування прибутку нерезидентів, які ведуть діяльність, використовують активи або мають в Україні персонал . Саме визначенню оподатковуваного прибутку постійного представництва з урахуванням законодавчих змін і присвячено цю статтю.
Поняття постійного представництва передбачає наявність в Україні місця діяльності (тобто використання певних активів) або персоналу (докладніше про це — у підрозділі 1.1).
Аналіз ураховує не лише положення ПКУ, а й вплив деяких норм чинних договорів про уникнення подвійного оподаткування, які згідно з положеннями п. 3.2 ПКУ та Конституції України превалюють над законодавством України.
Як джерело тлумачення міжнародних договорів використовують Коментар ОЕСР і Коментар ООН до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування . Хоча ці документи формально не є юридично зобов’язальними, а Україна — не член ОЕСР, треба сказати, що Модельна конвенція й Коментарі ОЕСР є загальновизнаним у світі джерелом права та спільним контекстом, відповідно до якого застосовують міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування.
Коментар ООН і Коментар ОЕСР не суперечать один одному, а навпаки: Коментар ООН переважно посилається на Коментар ОЕСР, окремо зупиняючись лише на особливостях Модельної конвенції ООН у питаннях розвинутих держав і держав, які розвиваються.
OECD Income and Capital Model Convention and Commentary (далі — Модельна конвенція ОЕСР і Коментар ОЕСР відповідно); United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries and Commentary (далі — Модельна Конвенція ООН і Коментар ООН відповідно).
Тож, застосування Коментарів ОЕСР найкраще відповідає принципам правової визначеності й естопеля в тих випадках, коли йдеться про загальну термінологію, застосовувану в обох Модельних конвенціях, а Коментарів ООН — насамперед у випадках щодо особливостей термінології в Модельній конвенції ООН.
Міжнародно-правовий принцип, згідно з яким держава не може посилатися на певні обставини як на доказ заперечень, якщо про них не було належно та своєчасно повідомлено.
Крім того, потрібно брати до уваги положення ще двох важливих документів ОЕСР — Звіту щодо віднесення прибутку до постійного представництва та Настанов щодо трансфертного ціноутворення .
2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (далі — Звіт ОЕСР).
OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (далі — Настанови ОЕСР).
Хоча підрозділ 1.1 даної статті присвячено визначенню поняття постійного представництва, звертаємо увагу, що завданням статті є насамперед демонстрація застосування методології трансфертного ціноутворення для визначення прибутку постійного представництва. Тому в матеріалі немає вичерпних відповідей про визначення наявності в нерезидента постійного представництва, а є лише вказівки на важливі аспекти цієї теми.
1. Загальні засади оподаткування постійного представництва згідно з ПКУ та міжнародними договорами
1.1. Поняття постійного представництва нерезидента