Ліцензії на пальне: бухгалтерський та податковий облік

Нагадаємо, що з 1 липня 2019 року всім суб’єктам господарювання, які провадять (планують провадити) діяльність із виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, згідно з положеннями Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 р. № 2628-VІІІ необхідно мати відповідні ліцензії.
Такі поправки було внесено до Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222-VІІІ (далі — Закон № 222) та до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР (далі — Закон № 481).
Проаналізуймо, як ліцензії на пальне необхідно відображати в обліку

Види ліцензій на пальне

Звернімо увагу, що Законом № 481 передбачено отримання таких видів ліцензій на пальне:

• на право виробництва пального (річна плата — 780 грн, видають строком на 5 років, плату справляють щороку);
• на право оптової торгівлі пальним (річна плата — 5000 грн за кожне місце торгівлі — за наявності в ліцензіата місць оптової торгівлі пальним, 10000 грн — за відсутності в ліцензіата місць оптової торгівлі пальним; видають строком на 5 років, плату справляють щороку);
• на право роздрібної торгівлі пальним (річна плата — 2000 грн за кожне місце торгівлі, видають строком на 5 років, плату справляють щороку);
• на право зберігання пального (річна плата — 780 грн, видають строком на 5 років, плату справляють щороку).

Окремої ліцензії на імпорт або експорт пального не передбачено — цю діяльність провадять за наявності ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової чи роздрібної торгівлі пальним.

Залежно від конкретних умов, ліцензії на пальне можуть обліковуватись як нематеріальні активи (далі — НА) або належати до складу витрат.

Ліцензія на пальне — нематеріальний актив

Згідно з визначенням у ст. 1 Закону № 222 ліцензія — запис у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб — підприємців та громадських формувань про рішення органу ліцензування щодо наявності у суб’єкта господарювання права на провадження визначеного ним виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Тобто після позитивного рішення органу ліцензування та внесення відповідного запису до реєстру підприємство набуває право провадити певний вид діяльності.

Оскільки «право на провадження діяльності» названо серед інших НА у п. 5 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» та зважаючи на дозвільну природу ліцензій у вітчизняній практиці бухобліку, їх зазвичай вважають НА. Тобто — немонетарним активом, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Цьому сприяв і Мінфін (див. листи від 20.06.2006 р. № 31-34000-10-25/12966 та від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896). Але якщо в першому листі держметодологи безапеляційно вказували, що довгострокову ліцензію на провадження певного виду діяльності обліковують як НА (за тих часів визначення НА ще містило умову про використання такого активу протягом періоду понад року), то в другому — вони висловлюються обачніше. На їхню думку, ліцензії відображають у складі інших НА за умови відповідності критеріям визнання активів.

Отже, аби ліцензія класифікувалася як НА, вона має одночасно відповідати таким критеріям (див., зокрема, п.п. 4–6 П(С)БО 8):

• не має матеріальної форми;
• може бути ідентифікована;
• контролюється підприємством;
• існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних із її використанням;
• її вартість може бути достовірно визначена.

Якщо за оцінкою підприємства всі критерії дотримано, ліцензію включають до НА у складі групи «Інші нематеріальні активи» (субрахунок 127 «Інші нематеріальні активи») з подальшою амортизацією. Але спочатку всі витрати, пов’язані з її придбанням, акумулюють на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Проте не всі фахівці у сфері бухобліку вбачають у подібних ліцензіях НА. Загалом дискусії точаться навколо можливості ідентифікації такого об’єкта, контролю за ним та генерації безпосередньо ліцензією майбутніх економічних вигід.

Аргументами проти нематактивності ліцензії є такі тези:

• ліцензію неможливо відокремити від підприємства (наприклад, продати);
• право займатися операціями з паливом виникає не внаслідок договірних або інших юридичних відносин із державою, а внаслідок держрегулювання суспільних відносин;
• ліцензія є дозволом і сама по собі не генерує майбутніх економічних вигід;
• підприємство не може обмежити доступ інших компаній до майбутніх економвигід від певної ліцензованої діяльності, це прерогатива держави.

Загалом усі ці міркування дискусійні, вони допускають різні тлумачення, тому бухоблік ліцензій, у т.ч. і паливних, залежить від професійних суджень менеджменту компанії.

Якщо паливну ліцензію вирішили обліковувати як НА, необхідно взяти до уваги такі нюанси.

Облік ведуть за кожною ліцензією окремо.

НА відображають в обліку за первісною вартістю (п. 10 П(С)БО 8), що складається, зокрема, із ціни його придбання та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Ціною придбання ліцензії на пальне буде сума ліцензійних платежів, що підлягають сплаті впродовж строку її дії. Оскільки для цього виду ліцензій передбачено внесення щорічної плати, то ціна ліцензій буде розрахована шляхом складання всіх платежів, передбачених для сплати щороку впродовж 5 років. Якщо ж ліцензія за оцінками підприємства діятиме менший строк, то ціна її придбання буде сумою платежів, що припадають на такий строк.

Нарахування амортизації НА здійснюють упродовж строку його корисного використання, що встановлюють під час зарахування такого активу на баланс. У разі визначення строку корисного використання враховують правові чи інші подібні обмеження щодо строків використання НА (п. 26 П(С)БО 8). Нарахування амортизації НА показують на субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

Отже, у загальному випадку строк корисного використання ліцензії на пальне встановлюють рівним строку її дії — 5 років.

Метод амортизації НА підприємство обирає самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі вимоги визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу (п. 27 П(С)БО 8). Ліквідаційна вартість ліцензій завжди дорівнює нулю (п. 28 П(С)БО 8). Нараховують амортизацію з місяця, що настає за місяцем, у якому НА введено в господарський оборот, а припиняють — у місяці, що настає за місяцем його вибуття (п.п. 29 і 30 П(С)БО 8).

Суму амортизації ліцензії на пальне як НА, ми вважаємо, можна відносити до адміністративних витрат як витрати на обслуговування та управління підприємством, зокрема, на передбачені законодавством обов’язкові платежі (п. 18 П(С)БО 16 «Витрати»).

НА списують із балансу в разі його вибуття внаслідок безоплатного передання або неможливості отримання надалі економічних вигід від його використання (п. 34 П(С)БО 8). Тобто після закінчення строку дії ліцензії на пальне або припинення провадження ліцензованого виду діяльності її списують із балансу. При цьому накопичену амортизацію такого НА списують Дт 133 Кт 127.

У підприємств, які керуються МСФЗ, ситуація схожа. МСБО 38 «Нематеріальні активи» визнає, що ліцензії, наприклад, на риболовлю, можуть визнаватися НА, але лише за умови, якщо відповідають визначенню НА (мовимо, зокрема, про вже загадані критерії у вигляді можливості ідентифікації, контролю над ресурсом й існування майбутніх економічних вигід). Інакше видатки на придбання ліцензії визнають у періоді їхнього понесення (§§ 4, 9, 10 МСБО 38).

Приклад бухгалтерського обліку отримання ліцензії на зберігання пального, яку визнано НА, покажемо в таблиці 1.

Таблиця 1

Облік ліцензії на пальне (ліцензію визнано НА)

* Таку операцію можна оформити типовою формою № НА-1, затвердженою наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732 (п. 1.5 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджених наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327).

Якби ліцензію списали достроково (наприклад, підприємство відмовилося від здійснення ліцензованих операцій), то оплачену недоамортизовану частину вартості ліцензії потрібно було б списувати проводкою Дт 976 «Списання необоротних активів» Кт 127. Відповідно, неоплачену частину вартості ліцензії, на наш погляд, можна списати зворотною кореспонденцією рахунків (Дт 377 Кт 127). Адже у цій частині підприємство не понесло витрат на придбання активу.

Ліцензія на пальне — витрати

У разі якщо фахівці підприємства дійшли висновку, що ліцензія на пальне не відповідає визначенню та критеріям визнання НА, то щорічну плату за ліцензію відносять до витрат (п. 8 П(С)БО 8).

На підставі п. 7 П(С)БО 16 формування витрат здійснюють в один зі способів:

• одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені;
• у складі витрат звітного періоду, у якому вони були здійснені (якщо витрати неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду).

Отже, ми вважаємо, вартість ліцензії на пальне можна обліковувати у складі витрат майбутніх періодів на субрахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», а потім щомісяця списувати її вартість до витрат періоду (Дт 92). Або ж одразу під час отримання ліцензії відобразити її оплачену річну вартість у складі витрат періоду.

Підприємства, які керуються МСФЗ і не визнали ліцензію на пальне НА, включають видатки на її отримання до витрат у періоді їхнього понесення (§ 10 МСБО 38).

Приклад бухгалтерського обліку ліцензії на зберігання пального (не визнано НА) покажемо в таблиці 2.

Таблиця 2

Облік ліцензії на пальне (ліцензію не визнано НА)

Ліцензія на пальне в податковому обліку

У податковому обліку платників податку на прибуток ліцензії на пальне також відображають відповідно до того, чи визнано її об’єктом НА.

Прибутківці, які ведуть облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, мають зважати на таке.

Згідно з пп. 138.3.4 ПКУ, яким визначено строки нарахування податкової амортизації НА, до групи 6 належать інші НА (право на ведення діяльності, використання економічних й інших привілеїв тощо). Тобто в податковому обліку ліцензію на пальне як НА доцільно обліковувати в групі 6.

НА, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають податковій амортизації згідно з п. 138.3 ПКУ. Строк нарахування такої амортизації для НА групи 6 установлюють відповідно до правовстановлюючого документа. Тобто для ліцензії на пальне строк податкової амортизації загалом збігається із бухгалтерським строком корисного використання і становить 5 років.

Тож, якщо платник податку здійснює за результатами відповідного звітного періоду коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці з р. ІІІ ПКУ, то він зобов’язаний збільшити такий фінрезультат на суму амортизації НА, нарахованої в бухгалтерському обліку згідно з НП(С)БО або МСФЗ, та зменшити такий фінрезультат на суму амортизації даного НА, розраховану в податковому обліку відповідно до п. 138.3 ПКУ (п. 138.1 та 138.2 ПКУ).

А якщо підприємство дотримується точки зору, що ліцензія на пальне не відповідає критеріям визнання НА, то щорічну плату за ліцензію в податковому обліку відносять до витрат за даними бухгалтерського обліку.

У платників, які не ведуть облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, податковий облік повністю підпорядковується бухгалтерським правилам.