Демонтаж ремонтного основного засобу до спливу строку договору оренди приміщення: податкові наслідки

Підприємство у 2014 році отримало в операційну оренду приміщення. Того ж року було здійснено капітальний ремонт (поліпшення) такого приміщення. На вартість ремонту створили новий об’єкт основних засобів.
У липні 2019 року у зв’язку з підвищенням ставки орендних платежів довелося відмовитися від оренди приміщення. Оскільки орендодавець наполягав на поверненні приміщення в тому стані, у якому воно було отримано в оренду, проведено демонтаж поліпшень (гіпсокартонних перекриттів, дверних отворів тощо) — списано ремонтний основний засіб. Оприбуткувань активів за результатами такої операції не було.
Як вплине на об’єкт обкладення податком на прибуток вартість послуг із демонтажу цього об’єкта та його недоамортизована вартість? Які наслідки в ПДВ-обліку?

ВІДПОВІДЬ: Насамперед зауважимо, що вартість послуг із демонтажу ремонтного основного засобу та його недоамортизована вартість, безумовно, будуть враховані в об’єкті обкладення податком на прибуток. Сума ПДВ, сплачена за послуги з демонтажу об’єкта, потрапить до податкового кредиту. А ось демонтаж ремонтного об’єкта в разі виконання певних умов можна й не обкладати ПДВ. Хоча податківці можуть і не схвалити це. Пояснімо.

Оподаткування отриманих послуг із передчасного демонтажу ремонтного основного засобу

Податок на прибуток. Із 2015 року в податковому обліку вже немає таких понять, як податкові витрати й доходи, а податок на прибуток обчислюють виходячи з бухгалтерського фінрезультату, визначеного за П(С)БО чи МСФЗ і відкоригованого на різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).

Щоправда, малодохідні (річний бухгалтерський дохід не більш як 20 млн грн) платники податку можуть обійтися і без коригувань (окрім збитку минулих періодів), передбачених р. ІІІ ПКУ. Детальніше про це читайте у статті «Хто застосовує різниці під час визначення податку на прибуток» (№ 28/2019). Хоча й для прибутківців, які здійснюють коригування фінрезультату до оподаткування, ПКУ не передбачає різниць у частині визнання витрат, пов’язаних із передчасним демонтажем основних засобів, у т.ч. сформованих у результаті ремонту/поліпшення орендованих об’єктів до 01.01.2015.

Отже, як операція з демонтажу ремонтного основного засобу відобразилася в бухобліку, вплинула на бухгалтерський фінрезультат, так вона позначиться й на базі обкладення податком на прибуток. Тобто витрати на демонтаж основного засобу будуть ураховані в об’єкті обкладення податком на прибуток у частині бухгалтерського фінрезультату.

ПДВ. Із 01.07.2015 покупець — платник ПДВ до податкового кредиту включає весь вхідний ПДВ за податковими накладними, які складені без порушень і зареєстровані постачальником у ЄРПН, незалежно від напряму використання придбаних товарів/послуг із таких податкових накладних. Тобто, навіть якщо свідомо придбавають товар для використання в негосподарській діяльності, вхідний ПДВ за ним (якщо є зареєстрована податкова накладна чи документ, який її замінює, із п. 201.11 ПКУ) відображають у податковому кредиті (абз. 4 п. 198.3 ПКУ).

Тож, зважаючи на це, суми ПДВ, сплачені під час придбання послуг із демонтажу ремонтного основного засобу, слід відобразити у складі податкового кредиту.

Водночас якщо придбаний товар або послугу використовують у негосподарській діяльності підприємства, то згідно з абз. «г» п. 198.5 ПКУ платник податків, який під час придбання товарів/послуг мав право на податковий кредит (а за покупками до 01.07.2015 — відобразив податковий кредит), зобов’язаний нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання. Але це не наш випадок, оскільки ми вважаємо, що послуги з ліквідації (демонтажу) основного засобу, утвореного в результаті поліпшення орендованого об’єкта, безпосередньо пов’язані з госпдіяльністю підприємства, а саме — з підготовкою об’єкта оренди для повернення орендодавцеві, що, по суті, є умовою виконання договору оренди.

Недоамортизована вартість демонтованого ремонтного основного засобу

Податок на прибуток. Наразі вартість ремонтів і поліпшень виробничих основних засобів у податковому обліку враховують так само, як і в бухобліку, — ПКУ не містить різниць щодо ремонтів і поліпшень таких основних засобів (у т.ч. орендованих):

• витрати на поліпшення об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта, збільшують первісну вартість основних засобів (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»);
• витрати, що здійснюють для підтримання об’єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Єдине що — у ПКУ є коригування для ремонтів і поліпшень невиробничих основних засобів. Це коригування передбачає збільшення фінрезультату до оподаткування на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші види поліпшень невиробничих основних засобів, віднесених до витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ (п. 138.1 ПКУ).

Однак у цьому випадку ми маємо справу з виробничим основним засобом і до того ж розглядаємо не безпосередньо його ремонт/поліпшення, а демонтаж об’єкта поліпшень. Тому таке коригування нас не стосується.

Щоправда, певні нюанси тут усе ж є.

До 01.01.2015 згідно з п. 146.1 у редакції ПКУ, що діяла до 01.01.2015, витрати на ремонт основних засобів (у т.ч. орендованих) у сумі понад 10 відсоткових лімітів  утворювали окремий об’єкт основних засобів, а в бухгалтерському — повністю потрапляли до витрат звітного періоду.

Тож, до 01.01.2015 основні засоби, створені в результаті поточного ремонту орендованого об’єкта, могли існувати лише в податковому обліку. Інша річ — поліпшення орендованого основного засобу: у податковому обліку діяв той же 10%-й ліміт, а в бухобліку — вартість поліпшень у повному обсязі формувала первісну вартість окремого об’єкта основних засобів. Як бачимо, різниці між податковим і бухгалтерським обліком могли виникати в обох випадках.

Нагадаємо: за перехідними правилами, передбаченими п. 11 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ, під час розрахунку амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ балансова вартість таких активів станом на 01.01.2015 мала дорівнювати їх балансовій вартості, визначеній станом на 31.12.2014 згідно зі ст.ст. 144–146 і 148 р. ІІІ ПКУ в редакції до 01.01.2015.

Тобто після 01.01.2015 у податковому обліку вартість ремонту й поліпшення орендованих основних засобів і надалі мала амортизуватися як окремий об’єкт (див. лист ДФС від 21.10.2015 р. № 23381/10/28-10-06-11 і статтю «Ремонти орендованого об’єкта амортизувалися до 01.01.2015 р.: чи можна продовжувати їх амортизувати» газети № 102/2015).

Такий об’єкт призводить до низки коригувань бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, передбачених п.п. 138.1 і 138.2 ПКУ. Коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування у частині амортизаційних нарахувань:

• фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до П(С)БО чи МСФЗ;
• фінрезультат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів згідно з правилами податкового обліку.

Здійснення таких коригувань надасть можливість урахувати нараховану податкову амортизацію на ремонтний основний засіб в об’єкті обкладення податком на прибуток.

Коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування у частині залишкової (недоамортизованої) вартості в разі ліквідації об’єкта:

• фінрезультат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО;
• фінрезультат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

У разі дострокового розірвання договору оренди ремонтний основний засіб припиняють визнавати активом, а недоамортизовану частину такого об’єкта основних засобів під час визначення фінрезультату до оподаткування враховують у витрати. Так само вважають і податківці — див., наприклад, ІПК ДФСУ від 29.03.2019 р. № 1326/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та роз’яснення ДФС у категорії 102.05 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua).

Отже, під час визначення об’єкта оподаткування орендар має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО, і зменшити фінрезультат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ.

ПДВ. Ми вважаємо, у цьому разі слід керуватися правилами щодо ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника, передбаченими п. 189.9 ПКУ. Загалом, якщо основний засіб ліквідують за самостійним рішенням платника податку, таку ліквідацію з метою оподаткування розглядають як постачання об’єкта основних засобів й обкладають ПДВ. Водночас базу оподаткування визначають на рівні звичайних цін, але не нижче за балансову вартість на момент ліквідації.

Однак у такому випадку не можна стверджувати, що основний засіб ліквідують за самостійним рішенням, — підприємство змушене його демонтувати, оскільки цього вимагає орендодавець. Своєю чергою, необхідно визначити відповідність такої операції вимогам абз. 2 п. 189.9 ПКУ. Зокрема податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують, якщо:

• основні засоби знищуються чи руйнуються внаслідок дії обставин непереборної сили;
• основні засоби знищуються чи руйнуються без згоди платника податку, у т.ч. у разі викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства;
• платник податку подає до контролюючого органу відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення основних засобів в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Ми вважаємо, у згаданій ситуації підходить остання умова. Адже  після демонтажу використати основний засіб чи те, що від нього залишиться, для будь-яких потреб підприємства вже не вийде (про що зазначено у запитанні).

Водночас ця умова вимагає подання до контролюючого органу відповідних документів про знищення, розібрання чи перетворення основних засобів:

• висновки експертної комісії  щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням;
• акти на їх списання (форма № ОЗ-3).

Такі документи додають до податкової декларації з ПДВ за звітний період, у якому виникають такі обставини та здійснюється ліквідація основних засобів (див. УПК, затверджену наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673).

Отже, ми вважаємо, що, долучаючи зазначені документи до податкової декларації з ПДВ, платник податку в разі демонтажу ремонтного основного засобу має право не нараховувати податкових зобов’язань із ПДВ на його недоамортизовану вартість. Утім не виключаємо, що на місцях податківці можуть наполягати на нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ, трактуючи демонтаж як ліквідацію за самостійним рішенням платника податків (абз. 1 п. 189.9 ПКУ). Ми, звісно, не погоджуємося з таким трактуванням цієї операції, тому радимо звернутися за податковою консультацією до контролюючого органу.