Ремонт і поліпшення орендованого приміщення: бухгалтерський і податковий облік

Підприємство у зв’язку з розширенням штату вирішило перевести весь адмінперсонал (бухгалтерія, менеджери) в окреме приміщення. Для цього було взято в оренду старе офісне приміщення, яке потребує періодичного ремонту, аби підтримувати його в придатному для комфортної роботи стані. Як у бухгалтерському та податковому обліку відображати вартість таких ремонтних робіт?

Розділяємо поняття «поточний ремонт», «капітальний ремонт» і «поліпшення»

У ст. 776 ЦКУ визначено, що поточний ремонт речі, переданої в найм, провадиться наймачем (орендарем) за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

Своєю чергою, капітальний ремонт здійснюється орендодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.

При цьому загальне законодавство не містить визначення капітального та поточного ремонтів, як і не вказує на їхні відмінності. Тож на практиці під час укладення договору майнового найму в ньому варто визначити, що саме належить до капітального або поточного ремонту.

У відносно свіжому листі Мінрегіонбуду «Щодо виконання ремонтних робіт власними силами організації» від 15.05.2015 р. № 8/15-232-15 Міністерство радило для визначення виду ремонтних робіт (капітальний чи поточний ремонт) застосовувати Примірний перелік  послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд.

Зокрема, у розділі 1.2 згаданого Переліку наведено детальний перелік робіт, які можна віднести до поточного ремонту, у розділі 2 — перелік робіт, які можна класифікувати як капітальний ремонт.

Докладніше про різниці між поточним і капітальним ремонтом — у матеріалі «Як розмежувати поточний і капітальний ремонт будівлі» газети № 18/2015.

До того ж ст. 778 ЦКУ виділяє таке поняття, як поліпшення наймачем речі, переданої в найм. Поліпшити орендоване майно орендар має право лише за згодою орендодавця. Узагалі межа між поліпшенням та ремонтом досить умовна, і конкретного законодавчого розподілу цим поняттям немає. Ремонтом, за своєю суттю, є підтримання основних засобів у робочому стані. Натомість поліпшенням логічно вважати саме «покращення» предмета оренди, його якості, функціоналу. Поліпшення об’єкта оренди має на меті зростання майбутніх економічних вигід від його використання. І це є ключовим моментом для відображення поліпшення в бухгалтерському обліку.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку сума ремонту орендованих основних засобів ураховується у витратах підприємства (П(С)БО 16 «Витрати»). А ось вартість поліпшень, які призводять до зростання майбутніх економічних вигід (переобладнання, модернізація, реконструкція тощо), підлягають амортизації в складі інших необоротних активів (п. 6 П(С)БО 14 «Оренда»). Обліковують поліпшення орендованих об’єктів на субрахунку 117 «Інші необоротні активи».

Таким чином, для бухгалтерського обліку слід чітко розмежовувати: проводилися ремонти чи поліпшення орендованого приміщення. Рішення про характер робіт (ремонт це чи поліпшення) приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та суттєвості таких витрат (п.п. 29–32 Методичних рекомендацій про бухгалтерський облік основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561). Водночас, приймаючи рішення, керівникам усе ж доцільно зважати на Примірний перелік послуг з утримання будинків і споруд, який ми згадували вище.

Так, заміну вікон будівлі можна розглядати як поточний ремонт, адже тут фактично має місце підтримання будівлі в придатному для використання стані. А втім, не можна виключати, що, скажімо, заміна покрівлі будівлі на нову та якіснішу (яка, своєю чергою, є надто дорогою) може розглядатись і як поліпшення будівлі.

Повна заміна системи опалення, найімовірніше, є не чим іншим, як поліпшенням основного засобу (будівлі). Хоча знову ж таки рішення щодо цього повинен прийняти керівник.

Отже, якщо йдеться про ремонт орендованого приміщення, витрати враховують у витратах періоду. Залежно від того, що це за приміщення, ремонтні витрати поповнять:

• рахунок 23, 91 — якщо це виробниче приміщення, у якому виробляється продукція;
• рахунок 92 — якщо будівля адміністративного призначення;
• рахунок 93 — якщо мовиться про торговий зал, склад тощо. Тобто використовується для збутових потреб;
• рахунок 94 — якщо будівля використовується для інших операційних цілей.

Оскільки в нашому випадку мовиться про ремонт офісного приміщення, яке використовується для адмінцілей, доцільно витрати на його ремонт відносити на рахунок 92.

У разі якщо здійснювалися поліпшення орендованого об’єкта, то відповідно до п. 8 П(С)БО 14 такі витрати орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів, тобто показує за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Надалі вартість ремонту потрапить на субрахунок 117 й амортизуватиметься.

Амортизують такий об’єкт за прямолінійним або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7). Суми амортизації відображають на таких самих витратних рахунках, що й орендні платежі (Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 132).

Водночас нарахування амортизації розпочинають із місяця, наступного за місяцем уведення об’єкта в експлуатацію, протягом строку корисного використання. Зазвичай цей строк установлюють на рівні строку дії договору оренди. Хоча ніщо не забороняє визначати строк корисного використання безпосередньо для об’єкта поліпшень.

Таблиця 1

Облік ремонту й поліпшень орендованого приміщення