Від’ємні курсові різниці щодо дивідендів: чи є право на витрати

Наприкінці квітня професійне середовище сколихнуло повідомлення Офісу великих платників податків ДФС, який пафосно заявив про свою перемогу над платником у Верховному Суді. Спір був комплексним і стосувався кількох фіскальних тверджень, серед яких — правомірність визнання витрат щодо від’ємних курсових різниць за дивідендами, нарахованими на користь акціонерів-нерезидентів. Трохи пізніше у відкритому доступі з’явилося й першоджерело — постанова Верховного Суду від 16.04.2019 р. у справі № 804/6909/17, із якої і можна дізнатися про досить драматичний фінал цього судового процесу. Пропонуємо розглянути її в частині курсових різниць і нагадати сьогоднішні реалії виплати дивідендів нерезидентам.

Зміст справи

У 2010 – 2013 рр. загальні збори акціонерів одного ПрАТ (далі — Підприємство) затвердили звіти про результати фінансово-господарської діяльності за відповідні роки та розподілили прибуток звітного й минулих років на виплату дивідендів акціонерам. Ці рішення було оформлено протоколами загальних зборів акціонерів. У них чистий прибуток за відповідний звітний рік, і залишок нерозподіленого прибутку за минулі роки, які було спрямовано на виплату дивідендів акціонерам, було визначено в національній валюті — гривні. При цьому згідно з порядком виплати дивідендів, ухваленим загальними зборами акціонерів, належну нерезидентам гривневу суму дивідендів було перераховано в іноземну валюту за офіційним курсом НБУ на дату ухвалення рішення про їх виплату. Надалі дивіденди виплачували таким власникам у зафіксованій сумі інвалюти. Тобто Підприємство використовувало досить поширений у вітчизняній практиці спосіб визначення та виплати дивідендів нерезидентам.

У бухобліку зобов’язання з виплати дивідендів акціонерам-нерезидентам Підприємство класифікувало та подавало у фінансовій звітності за МСФЗ як монетарну статтю в іноземній валюті з визнанням курсових різниць — на дату складання фінзвітності та на дату розрахунків — у прибутку або збитку відповідних періодів згідно з вимогами МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» (див. §§ 16, 20, 21, 23, 28 та 29).

Відповідно в податковому обліку Підприємство керувалося:

• до 01.01.2015 — чинним тоді пп. 153.1.3 Податкового кодексу України (далі — ПКУ), за яким визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти належало здійснювати відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (додатне значення курсових різниць) ураховували у складі доходів платника податку, а збиток (від’ємне значення курсових різниць) — у складі витрат платника податку;
• після 01.01.2015 — пп. 134.1.1 ПКУ, згідно з яким об’єкт оподаткування (прибуток) визначають за допомогою коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями ПКУ. При цьому в ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на курсові різниці, які виникають від перерахунку монетарних статей балансу, зокрема інвалютної заборгованості щодо виплати дивідендів.

Утім, податківці не погодилися з таким підходом. З-поміж іншого, на їхню думку, оскільки зобов’язання з виплати дивідендів визначено у функціональній валюті Підприємства (гривні), вони не належать до операцій в іноземній валюті. Як наслідок, і народилася теза, що в розглядуваному випадку джерелом зростання «дивідендної» заборгованості перед нерезидентами є прибуток поточного звітного періоду, рішення про розподіл якого ще не приймали. Тому Підприємство безпідставно зараховувало до бухвитрат від’ємні курсові різниці, отримані внаслідок перерахунку вираженого в інвалюті зобов’язання з виплати дивідендів. Урешті-решт, з погляду фіскалів, воно занизило податок на прибуток за 2014 – 2016 роки майже на півмільйона гривень.

Цікаво, що з приводу податкових періодів до 01.01.2015 представники ДФС і раніше заперечували витратність курсових різниць. Так у листі МГУ ДФС — ЦООВП від 21.09.2015 р. № 22044/10/28-10-06-11 фіскали, ґрунтуючись серед іншого на тодішніх податкових визначеннях термінів «витрати», «господарська діяльність» і «дивіденди», дійшли висновку, що «сума заборгованості з дивідендів та курсових різниць за нею не впливає на визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2014 рік». Хоч аргументація фіскалів нам до кінця не зрозуміла, припускаємо, вони просто заперечували наявність господарської спрямованості відповідних від’ємних курсових різниць як одного з критеріїв визнання тодішніх податкових витрат. Так чи інакше, але, зважаючи на таке роз’яснення, підприємства могли проаналізувати наявні на той час податкові ризики, пов’язані з таким порядком виплати дивідендів та обліком курсових різниць.

Щодо пізніших періодів податківці підтверджували, що курсові різниці від перерахунку заборгованості перед нерезидентом-засновником під час виплати дивідендів впливають на об’єкт оподаткування за правилами бухобліку та радили звертатися для їх роз’яснення до Мінфіну (див., наприклад, індивідуальну податкову консультацію ГУ ДФС у м. Києві від 22.12.2018 р. № 5358/ІПК/26-15-12-03-11). Тож, по ідеї, головним предметом дискусії в адмінсуді — принаймні за періоди після 01.01.2015 — мав бути саме бухоблік «дивідендних» курсових різниць. Але відбулося дещо інакше.

Окружний та апеляційний суди погодилися з адекватністю бухгалтерського та податкового обліку Підприємства (аргументацію див. у постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.05.2018 р. у справі № 804/6909/17) . Але Верховний Суд став на бік податківців, доволі несподівано мотивувавши фіскальну позицію.

Позиція Верховного Суду