Саме час розглянути бухгалтерський та податковий облік у такого важливого учасника ринку туристичних послуг, як туристичний агент. Водночас сконцентруємо вашу увагу на юридичних особах, їх бухобліку та податку на прибуток. Адже суб’єктам туристичної діяльності на єдиному податку та турагентським правилам ПДВ-обліку присвячено окремі статті нашого спецвипуску

Бухгалтерський облік

Передусім згадаймо, хто такі турагенти. Це — особи, які здійснюють посередницьку діяльність щодо реалізації:

  • туристичного продукту туроператорів та туристичних послуг інших суб’єктів туристичної діяльності;
  • характерних і супутніх послуг.

Тобто ст. 5 Закону України «Про туризм» від 15.09.1995 р. № 324/95-ВР визначає турагента не інакше як посередника на ринку туристичних послуг. Зазвичай такі особи займаються комерційним посередництвом  як агенти, діючи в інтересах та від імені туроператорів на підставі укладених агентських договорів (ст. 295 Господарського кодексу України, далі — ГКУ). Згідно з агентським договором, комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором. Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (ч.ч. 1, 2 ст. 301 ГКУ).

Відповідно, бухоблік таких турагентів-посередників, які реалізують туристичний продукт туроператорів, цілком і повністю підпорядковується «посередницьким» принципам.

Головне правило полягає в тому, що дохід турагента-посередника — це плата за його послуги, тобто агентська винагорода. А от транзитні оплати від туристів за турпродукти (тури) не впливають на фінансовий результат турагента.

Кошти, що надходять від туристів на оплату турів, не належать турагенту-посереднику, вони є власністю туроператора та перераховуються йому турагентом згідно з умовами відповідного агентського договору. Саме тому такі транзитні суми в підсумку не впливатимуть на фінрезультат турагента (п.п. 5, 6.2 П(С)БО 15 «Дохід», п.п. 5, 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»).

Дохід турагента-посередника у сумі його агентської винагороди нараховується в бухобліку записом Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» Кт 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Винагороду за свої послуги турагент визнає доходом у періоді їх надання туроператору, тобто за фактом виконання взятих на себе зобов’язань за агентським договором. Одночасно він списує до витрат собівартість таких послуг (п.п. 5,10 П(С)БО 15, п. 7 П(С)БО 16).

Суму агентської винагороди підтверджуватиме відповідний акт наданих послуг. Також турагент за підсумками місяця може готувати й надавати на підпис туроператору звіт про виконання доручення на загальну суму заробленої агентської винагороди. Як варіант — акт і звіт можуть формувати як один письмовий документ. Усе залежить від того, як відповідні положення щодо документального підтвердження надання послуг буде передбачено в агентському договорі. Тож, радимо врегулювати їх максимально чітко. Аби не виникало непорозумінь із датою визнання доходу, акт наданих послуг доцільно складати на дату, коли турагент виконав відповідні зобов’язання за агентським договором (надав послуги).

Транзитні суми обліковують у такий спосіб. Турагент відображає надходження передоплати від туриста за тур кореспонденцією рахунків Дт 301 «Готівка в національній валюті» (311 «Поточні рахунки в національній валюті») Кт 681 «Розрахунки за авансами одержаними». А наступне перерахування таких коштів туроператорові — Дт 377 Кт 311. Тобто ані до доходів, ані до витрат турагента такі транзитні платежі не потрапляють.

Утім методологічно турагент все ж повинен:

  • включити вартість турпродукту до доходу Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 703

та

  • одночасно вираховувати її з доходу Дт 704 «Вирахування з доходу» Кт 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Про це свідчать п.п. 6.2, 7 П(С)БО 15 й Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291. Загалом подібні проводки доцільно робити на дату надання турпослуг туроператором (завершення туру). Тим часом ми вважаємо, що турагенту необхідно аналізувати й ураховувати умови конкретних агентських договорів.

Згідно з умовами укладеного агентського договору туроператор може перераховувати турагенту суму його посередницької (агентської) винагороди після отримання від нього оплати за реалізований тур. Своєю чергою, у такому договорі допускається передбачати, що турагент може утримувати агентську винагороду із суми оплати за тур, яку він отримав від туриста (ч. 6 ст. 301 ГКУ, п. 2 ст. 1002 Цивільного кодексу України).

Трапляється, що турагент надає туристам знижки за рахунок своєї винагороди і, відповідно, утримує з оплати за тур її залишок. Радимо цю можливість передбачити в агентському договорі з туроператором, аби уникнути звинувачення, що турагент самовільно відступає від указівок туроператора (детальніше див. статтю нашого спецвипуску «Турагентська діяльність: особливості ПДВ-обліку»).

Надаючи туристу знижку за рахунок своєї винагороди, турагент, як на нас, визнаватиме в доходах (Кт 703) суму агентської винагороди вже за вирахуванням такої знижки. Це саме стосується й визнання доходу від реалізації турпродукту (Кт 703) та вирахування з такого доходу (Дт 704). Тобто турагент окремо не відображатиме в обліку суму знижки, наданої туристові у момент продажу.

Також в агентському договорі можуть передбачати право турагента надавати туристам від свого імені та на власний розсуд додаткові послуги, зокрема, інформаційні або консультаційні послуги з підбору туру. Відповідно, турист оплачує такі послуги турагентові, а їх надання зазвичай оформлюють актом наданих послуг. Облік таких операцій у турагента підпорядковується загальним правилам обліку надання послуг.

Податковий облік

Податок на прибуток. Турагент обчислює свій об’єкт обкладення податком на прибуток без жодних особливостей, тобто для подібних посередницьких операцій у ПКУ не передбачено жодних податкових різниць (коригувань фінансового результату до оподаткування). Відповідно, об’єкт оподаткування турагента у частині його посередницької діяльності формуватиметься за правилами бухобліку: до нього серед іншого потрапить сума доходу у вигляді посередницької (агентської) винагороди, а транзитні суми за агентським договором не впливатимуть на податок на прибуток.

До речі, податківці неодноразово зазначали, що під час розрахунку критерію високодохідності у 20 млн грн, передбаченого абз. 10 пп. 134.1.1 ПКУ, бере участь, зокрема, такий показник форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)», як чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 2000). Відповідно, за такого підходу транзитні суми, які у звітному періоді вираховуються з доходу (Дт 704), не потраплятимуть до обчислення критерію у 20 млн грн із метою застосування податкових різниць (коригувань фінрезультату). Детальніше проблематику цього питання ми досліджували у статті «Хто застосовує різниці під час визначення податку на прибуток» (№ 28/2019).

ПДВ. Для операцій, які здійснює турагент, базою оподаткування є винагорода, що нараховується (виплачується) туристичним оператором, іншими постачальниками послуг на користь такого турагента, у т.ч. за рахунок коштів, отриманих останнім від споживача туристичного продукту (туристичної послуги) (п. 207.5 ПКУ). Докладніше про турагентські правила ПДВ-обліку див. у статті нашого спецвипуску «Турагентська діяльність: особливості ПДВ-обліку».

Певна річ, надання турагентом додаткових послуг туристам від свого імені та на власний розсуд (зокрема, інформаційних або консультаційних із підбору туру) теж відобразиться на його об’єкті обкладення податком на прибуток і ПДВ за загальними правилами, передбаченими ПКУ. Тому окремо їх не розглядатимемо.

ПДФО, військовий збір. Ідеться про ситуацію, коли турагент надає туристові знижку за рахунок своєї винагороди. Оскільки знижка надається конкретній фізособі, постає запитання: чи потрібно на суму знижки нараховувати ПДФО (та, відповідно, військовий збір)? Адже пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ встановлює, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) серед іншого у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ (див. пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ, а також пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 р. XX ПКУ). Якщо додаткові блага надаються в негрошовій формі, сума об’єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ, тобто виходячи зі звичайних цін, правила визначення яких установлені ПКУ, із застосуванням т.зв. «натуркоефіцієнта».

І тут варто згадати, що згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Своєю чергою, ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, якщо продавець воліє передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі. Тим часом обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).

Зважаючи на такі визначення, можна стверджувати, що договірна ціна реалізації турпродукту (тобто ціна зі знижкою) якраз і слугуватиме ринковою та одночасно звичайною ціною. Відповідно — турагент формально може виходити з того, що під час надання ним знижки на турпутівку додаткового блага в клієнта у вигляді знижки від звичайної ціни не виникає, а отже, не виникає й об’єкт обкладення ПДФО та військовим збором. Утім, аби зміцнити таку позицію, турагенту, на нашу гадку, треба уникати індивідуального характеру надання таких знижок. Наприклад, публічно оголосити надання турагентом своїм клієнтам певних знижок у разі виконання ними обумовлених умов (скажімо, за більш швидку оплату путівки).

Щодо цього може бути корисним роз’яснення податкових органів із категорії 103.02 розділу «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua). Зокрема, вони надали таку відповідь на запитання «Який порядок оподаткування доходу ФО при отриманні товару зі знижкою від ЮО?»:

«Сума знижки включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку виключно у випадку, якщо дана знижка носить індивідуальний (персональний) характер.

Якщо знижка поширюється на будь-якого платника податку та не є індивідуальною, то сума такої знижки не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку».

Водночас турагентові потрібно бути готовим відстоювати власну позицію перед контролерами, адже вони можуть і не погодитися з такою точкою зору.

Наприклад, в ІПК ГУ ДФС в Одеській області від 19.08.2017 р. № 1678/10/ІПК/15-32-13-01-09 зроблено висновок, що знижка на товар, надана фізособам шляхом оформлення заявки на отримання Е-ваучера (він надходить на мобільний телефон у вигляді SMS-повідомлення зі спеціальним кодом, за яким у визначених магазинах можна придбати обраний товар зі знижкою), є індивідуальною (персоніфікованою), тому має включатися як додаткове благо до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ.

Схожа позиція щодо знижок вартості товарів/послуг зафіксована і в ІПК ДФСУ від 02.06.2017 р. № 459/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. А в ІПК ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.06.2018 р. № 2586/6/99-99-13-02-03-15/ІПК ішлося про те, що «дохід, отриманий платником податків (колишнім працівником) у вигляді наданої юридичною особою безоплатно або зі знижкою (у розмірі такої знижки) вартості путівки на відпочинок, оздоровлення та лікування, оподатковується податком на доходи фізичних осіб на загальних підставах».

Отже, турагентові потрібно бути якомога обачнішим щодо надання знижок своїм клієнтам. Якщо податківці вбачатимуть у них індивідуальний (персональний) характер, турагентові світить донарахування ПДФО та військового збору з усіма супутніми наслідками.

А зараз покажемо бухоблік у турагента на прикладі.

Приклад

Турагентство на підставі агентської угоди з туроператором реалізувало туристу путівку (ваучер) на тур по Україні вартістю 15000 грн. З оплати, що надійшла від туриста, турагентство згідно з умовами агентського договору утримало свою винагороду в розмірі 8% (1200 грн, у т.ч. ПДВ — 200 грн). Решту коштів за тур перерахувало туроператорові.

Також турагентство від свого імені попередньо надало туристові інформаційно-консультаційні послуги з підбору туру вартістю 300 грн, у т.ч. ПДВ — 50 грн. Припустімо, собівартість таких послуг становила 70 грн.

Бухоблік таких операцій див. у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський облік у турагента

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дебет

Кредит

1

Надано туристові інформаційно-консультаційні послуги з підбору туру

361

703

300

2

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

703

641/ПДВ

50

3

Списано собівартість інформаційно-консультаційних послуг із підбору туру

903

23

70

4

Отримано від туриста готівкою оплату за інформаційно-консультаційні послуги з підбору туру

301

361

300

5

Отримано від туриста передоплату за тур (путівку) на поточний рахунок у банку

311

681

15000

6

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ на суму посередницької (агентської) винагороди турагента

643

641/ПДВ

200

7

Перераховано туроператорові оплату за турпродукт (за вирахуванням винагороди турагента) (15000 грн – 1200 грн = 13800 грн)

377

311

13800

8

Отримано ваучер від туроператора

025

15000

9

Передано ваучер туристові

025

15000

10

Відображено дохід від реалізації ваучера (на дату завершення туру)

361

703

15000

11

Відображено вирахування з доходу та заборгованість перед туроператором

704

685

15000

12

Відображено залік заборгованості з туристом

681

361

15000

13

Визнано дохід від надання посередницьких послуг (підписано з туроператором акт наданих послуг)

361

703

1200

14

Списано нараховані за передоплатою податкові зобов’язання з ПДВ

703

643

200

15

Відображено залік заборгованості з туроператором на суму агентської винагороди

685

361

1200

16

Відображено залік заборгованості на суму заборгованості перед туроператором

685

377

13800

Віталій ПРОКОПЕНКО,

DipIFR ACCA,
провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»