«Компонентний» П(С)БО-облік основних засобів: чи обов’язково?

Наше підприємство придбаває основний засіб (обладнання), окремі складові частини якого (наприклад, електродвигуни), зважаючи на практику, необхідно замінювати через певні проміжки часу (півтора-два роки). Чи потрібно згідно з П(С)БО обліковувати такі складові частини одного об’єкта як окремі основні засоби?

ВІДПОВІДЬ: У П(С)БО обумовлено лише можливість т.зв. «компонентного» обліку об’єкта основних засобів (далі — ОЗ), тому право вибору лишається за підприємством.

«Компонентний» облік за строками корисного використання

Річ у тім, що у п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» вітчизняні стандартизатори згадали в переліку об’єктів ОЗ про контрольовану підприємством частину активу, який відповідає визначенню ОЗ. Водночас вони також визначили:

«Якщо один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів».

Це саме правило, до речі, знаходимо й у п. 4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (далі — Методрекомендації № 561). І саме в ньому якраз такі частини Мінфін назвав компонентами. Ба більше, у п. 8 Методрекомендацій № 561 зазначено: якщо частина (компонент) ОЗ визнана підприємством окремим об’єктом ОЗ, то їй також присвоюють інвентарний номер.

У зв’язку із цим ми вважаємо, що на підставі П(С)БО 7 підприємство з метою бухобліку може, але не зобов’язане, визнавати частини одного об’єкта ОЗ, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), як окремі об’єкти ОЗ. Загалом «компонентний» облік має сенс хоча б тому, що забезпечує більш економічно обґрунтований розподіл витрат у вигляді амортизації між звітними періодами, який ґрунтується на очікуваному строкові корисного використання окремих частин одного об’єкта, та спрощує облік їхньої подальшої заміни.

Як на нас, формально такий альтернативний підхід до визнання ОЗ можна використовувати, навіть незважаючи на те, наскільки суттєвою є вартість конкретної виокремленої частини об’єкта по відношенню до його загальної первісної вартості. Адже будь-які застереження щодо цього у П(С)БО 7 відсутні. Тому не виключаємо, що виокремлений компонент із метою бухобліку може потрапити навіть до такої групи ОЗ, як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА) з наступним застосуванням до нього одного з дозволених для МНМА методів нарахування амортизації (п.п. 5.2, 27 П(С)БО 7). Звісно, це можливо, якщо в обліковій політиці підприємство встановило вартісні ознаки предметів, що зараховують до МНМА. Якщо ж компонент «пролітає» повз МНМА, то в описаній ситуації (див. запитання) двигуни як окремі об’єкти ОЗ, з нашого погляду, було б логічно обліковувати теж як обладнання, тобто на субрахунку 104 «Машини та обладнання», але не, припустімо, як інші ОЗ — на субрахунку 109 «Інші основні засоби».

На практиці труднощі може викликати визначення первісної вартості відповідних частин одного об’єкта. Адже доволі часто підприємство купує об’єкт ОЗ за фіксовану суму, тобто у супровідних документах не виділено вартості його окремих компонентів.

У такому випадку останню доведеться визначити не інакше як розрахунковим шляхом. Скажімо, можна діяти за логікою п. 9 П(С)БО 7. Згідно з ним первісну вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за які визначені загальною сумою, визначають шляхом розподілу цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта ОЗ. Тому підприємству доцільно встановити справедливу вартість «компонентів» та розподілити пропорційно їй загальну первісну вартість придбаного об’єкта. Одразу ж нагадаємо: справедлива вартість визначена у п. 4 П(С)БО 7 як сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Тож, фактично задля розподілу доведеться з’ясувати поточні ринкові ціни на відповідні компоненти.

Загалом класифікація виокремлених частин ОЗ може виявитися важливою і для податкового обліку. Адже частини одного активу, які підприємство визнало в бухобліку окремими об’єктами ОЗ згідно з п. 4 П(С)БО 7, також можуть відповідати податковому визначенню ОЗ із пп. 14.1.138 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). У такому випадку платник податку на прибуток, який веде облік податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, змушений буде застосовувати щодо таких компонентів — податкових ОЗ відповідні коригування фінансового результату до оподаткування, передбачені ст. 138 ПКУ. Зокрема, збільшувати фінрезультат на бухгалтерську амортизацію компонентів-ОЗ і зменшувати його на т.зв. податкову амортизацію таких активів (п.п. 138,1, 138.2 ПКУ). Водночас згідно з пп. 138.3.1 ПКУ одна з особливостей розрахунку податкової амортизації — необхідність брати до уваги т.зв. мінімально допустимі строки амортизації ОЗ. Їх визначено окремо для кожної з груп податкових ОЗ у пп. 138.3.3 ПКУ. Тому, приймаючи рішення про дроблення конкретного об’єкта та визнання його частин окремими об’єктами ОЗ, необхідно брати до уваги й можливий вплив на податковий облік.

Для підприємств, які не ведуть обліку податкових різниць із р. ІІІ ПКУ, супутніх «прибуткових» проблем узагалі не передбачається. У них вплив операцій із такими ОЗ на об’єкт обкладення податком на прибуток повністю підпорядковується правилам бухобліку. Отже, правильний бухоблік і буде запорукою коректного розрахунку об’єкта оподаткування.

«Компонентний» облік за суттєвістю вартості

Цікаво, що в Методрекомендаціях № 561 (які, до речі, не є нормативно-правовим актом системи П(С)БО) ми знаходимо, по суті, ще одну альтернативну модель «компонентного» обліку ОЗ, яка ґрунтується не на відмінності строків корисного використання різних частин об’єкта ОЗ, а на суттєвості їх вартості.

Зокрема, згідно з п. 23 Методрекомендацій № 561 кожна частина об’єкта ОЗ, вартість якої є суттєвою стосовно первісної та/або балансової вартості об’єкта, може амортизуватись окремо. Із цією метою підприємство розподіляє суму, первісно визнану щодо об’єкта ОЗ, на його суттєві частини. Відповідно, якщо підприємство амортизує окремо деякі частини об’єкта ОЗ, воно також окремо амортизує решту об’єкта, яка складається з таких частин об’єкта, що окремо є несуттєвими. При цьому в п. 24 Методрекомендацій № 561 також визначено, що строк корисної експлуатації та метод амортизації суттєвої частини об’єкта ОЗ можуть бути такими самими, як строк корисної експлуатації та метод амортизації іншої суттєвої частини цього ж об’єкта. Такі частини можна об’єднувати в групу. До речі, схожі, але обов’язкові до застосування, правила «компонентного» обліку ОЗ закріплено й у системі МСФЗ (див., наприклад, §§ 43—47 МСБО 16 «Основні засоби»). А от у П(С)БО 7 Мінфін чомусь не приділив уваги таким правилам.

Також Мінфін не надав орієнтирів щодо можливого порога суттєвості вартості для «компонентного» обліку ОЗ, тому фінансистам підприємства доведеться проявити щодо цього питання своє професійне судження. Якщо підприємство зацікавив саме такий підхід, рекомендуємо попередньо врегулювати відповідні положення щодо його застосування в обліковій політиці.