Що таке кваліфікаційний актив? Хто визначає, чи суттєвий строк створення активу? Що таке капіталізація фінансових витрат?
Ці питання й нині доволі актуальні, причому не лише щодо застосування П(С)БО 31. А чому та для кого — розповімо далі

Нацпідхід у термінології та сфера застосування П(С)БО 31

Передусім нагадаємо ключові терміни з П(С)БО 31 «Фінансові витрати», актуальні для досліджуваної теми, якими ми керуватимемося далі:

  • Кваліфікаційний актив — актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.
  • Собівартість кваліфікаційного активу — витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі — витрати на створення кваліфікаційного активу).
  • Фінансові витрати — витрати на проценти й інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.
  • Капіталізація фінансових витрат — включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.
  • Норма капіталізації фінансових витрат — частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат і суми всіх непогашених запозичень (крім тих, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) підприємства протягом звітного періоду.

Капіталізація фінансових витрат відбувається в разі, коли є кваліфікаційний актив. А для цього необхідно з’ясувати, які критерії його визнання. І ключовим у цьому випадку є розуміння того, що мається на увазі під формулюванням «суттєвий час для його створення». Запропоноване п. 3 П(С)БО 31 визначення кваліфікаційного активу містить елемент суб’єктивності: адже те, що суттєво для одних, може бути несуттєво для інших.

Мінфін іще у червні 2006 року опублікував лист від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 (далі — лист № 31-34000-10-5/11601), який, незважаючи на давню дату його видання, продовжує діяти й тепер. Зокрема в ньому рекомендується під час використання норм П(С)БО 31 «суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців».

Згаданий лист має рекомендаційний характер, тому суб’єкт господарювання вправі визначити й інший строк. До того ж нагадаємо, що в п. 1.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджених наказом МФУ від 01.11.2010 р. № 1300 (далі — Методрекомендації № 1300), які з’явилися набагато пізніше за лист № 31-34000-10-5/11601 і чинні з 01.01.2011, суттєвим визнано той же період. Хоча, повторімося, підприємство має право самостійно визначити суттєвість строку — ним може бути і три місяці, і півроку, і рік, і навіть більше.

А зараз ознайомимося зі сферою застосування П(С)БО 31.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 31, фінвитрати визнаються:

  • суб’єктами малого підприємництва — юрособами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юрособами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);
  • іншими юрособами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Виходить, що згідно з вимогами п. 2 і п. 4 П(С)БУ 31 тонкощі стосовно створення кваліфікаційного активу/капіталізації фінансових витрат й описані цим стандартом можуть бути не цікавими суб’єктам господарювання лише в 3-х випадках:

1) коли суб’єкти господарювання використовують МСФЗ/МСБО,

2) коли суб’єкти господарювання за своїми характеристиками взагалі не потрапляють у сферу дії П(С)БО 31,

3) коли в господарській діяльності суб’єкта господарювання немає визнаних кваліфікаційних активів.

З одного боку, редакція п.п. 2 і 4 П(С)БО 31 не змінилася з 09.12.2011. І все-таки обговорення сфери дії П(С)БО 31, а отже — і порядку створення кваліфікаційного активу та капіталізації фінвитрат, у 2018 році набуло особливої актуальності.

Річ у тім, що з 01.01.2018 набрав чинності в новій редакції Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік). І ця (нова) редакція містить те, чого не було в попередній і що безпосередньо може впливати на визначення кола тих осіб, які капіталізують фінвитрати, а саме: чіткі характеристики підприємств (окрім бюджетних установ) для визначення їх приналежності до мікропідприємств, малих, середніх або великих підприємств.

Докладніше про це читайте в матеріалах:

На підставі згаданих вище (нових) норм виходить, що всім підприємствам починаючи з 01.01.2018 доцільно переглянути власну облікову політику, співвіднести нові вимоги Закону про бухоблік із характеристиками свого підприємства та зрозуміти: а чи не варто змінити підходи щодо відображення в бухгалтерському обліку підприємства фінвитрат і за потреби по-новому описати порядок їх відображення, а також порядок та критерії визнання кваліфікаційних активів, розробити правила формування собівартості кваліфікаційних активів і капіталізації фінвитрат.

Термінологічні МСФЗ і сфера застосування МСБО 23

Станом натепер значна кількість підприємств для складання фінансової звітності вже перейшла на застосування МСФЗ і, відповідно, користується нормами міжнародного аналога П(С)БУ 31 — МСБО 23 «Витрати на позики». Своєю чергою, процес переходу на застосування МСФЗ та МСБО ще не завершений. Адже відповідно до норми п. 6 ст. 121 оновленого Закону про бухоблік після подання першої фінансової чи консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами підприємства зобов’язані будуть забезпечити ведення бухгалтерського обліку відповідно до облікової політики за МСБО. У такому випадку застосування норм МСБО 23 для них неминуче.

А зараз нагадаємо ключові терміни з МСБО 23, а також порівняємо їх з аналогічними термінами з П(С)БО 31:

  • Витрати на позики — витрати на сплату відсотків та інші витрати, понесені суб'єктом господарювання у зв'язку із запозиченням коштів.
  • Кваліфікований актив — це актив, який обов’язково потребує суттєвого періоду для підготовки його до використання за призначенням чи для реалізації.

Як бачимо, МСБО 23 щодо подання термінології набагато лаконічніший за П(С)БО 31. Але по суті принциповий підхід до відображення в бухобліку фінвитрат той самий: у випадку визнання в обліку кваліфікаційного активу частина понесених витрат на позики (фінансових витрат) може визнаватися витратами періоду, а частина — відноситися до собівартості такого визнаного кваліфікаційного активу.

На відміну від П(С)БО 31, МСБО 23 містить такі конкретні норми/правила, якими нехтувати не можна.

Зверніть увагу!

Відповідно до п. 4, від підприємства не вимагається застосовувати МСБО 23 до витрат на позики, які безпосередньо відносяться до придбання, будівництва чи виробництва:

(а) активу, який оцінюється за справедливою вартістю  (наприклад, біологічного активу)

або

(б) запасів, які виробляються чи в інший спосіб виготовляються постійно або серійно у великій кількості.

  Варто зазначити, що аналогічної норми в П(С)БО 31 наразі немає, але в п. 1.8 Методрекомендацій № 1300 можливість незастосування капіталізації фінансових витрат до кваліфікаційних активів, оцінених за справедливою вартістю, передбачена.

Порівняльний аналіз основних вимог П(С)БО 31 і МСБО 23

Насамперед проаналізуємо критерії визнання кваліфікаційних активів і необхідності капіталізації фінансових витрат. Це питання розглянемо для підприємств, які застосовують різні концептуальні засади фінансової звітності. Цю інформацію відобразимо у вигляді порівняльної таблиці:

Таблиця

Критерії визнання кваліфікаційного активу

і необхідності капіталізації фінансових витрат

згідно з П(С)БО 31

згідно з МСБО 23

суттєвий час для створення кваліфікаційного активу (п. 4)

суттєвий період для підготовки активу до використання за призначенням або для реалізації (п. 5)

наявність тих фінвитрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу (п. 5)

наявність витрат на позики, які безпосередньо належать до придбання, будівництва чи виробництва активу, що є тими витратами на позики, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на кваліфікаційний актив (п. 10)

якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, сума фінвитрат, яка підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (включаючи фінвитрати, які були капіталізовані раніше ) (п. 7)

якщо позикові кошти залучені «узагалі» і використовуються з метою отримання кваліфікаційного активу, то суму витрат на позики, яка підлягає капіталізації, слід визначати шляхом застосування норми капіталізації до витрат на цей актив (п. 14)

якщо важко визначити прямий зв’язок між певними позиками та кваліфікаційним активом і визначити позики, які за інших обставин можна було б уникнути, і якщо таке визначення суми витрат на позики, безпосередньо пов’язаних із придбанням кваліфікаційного активу, ускладнюється — треба діяти на основі судження (п. 11)

наявність лише витрат, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов’язання з нарахуванням відсотків (п. 5)

наявність лише таких витрат на позики за умови, якщо існує ймовірність того, що вони принесуть підприємству майбутні економічні вигоди і що ці витрат можна достовірно оцінити (п. 9)

Як бачимо, єдність концепції полягає в необхідності частину фактично понесених і визнаних фінвитрат відображати у собівартості кваліфікаційного активу, а частину — у складі витрат періоду. А ось між конкретними правилами застосування П(С)БО 31 і МСБО 23 на практиці простежуються певні відмінності. Через це подальший аналіз правил визнання та відображення в бухобліку кваліфікаційного активу й фінвитрат розглянемо з позиції кожного зі згаданих щойно стандартів окремо.

Кваліфікаційні активи та порядок їх визнання

Для підприємств, які керуються нормами П(С)БО 31

У додатку 1 до П(С)БО 31 міститься перелік потенційних кваліфікаційних і некваліфікаційних активів підприємства. Схематично перелік таких активів для підприємств, що застосовують нацстандарти бухобліку, відобразимо на рис. 1 і рис. 2:

Рис. 1. Активи підприємства, які відповідно до норм П(С)БО 31 можуть бути визнані кваліфікаційними активами

Рис. 2. Активи підприємства, які відповідно до норм П(С)БО 31 не можуть бути визнані кваліфікаційними активами

Наявність суттєвого часу для створення кваліфікаційного активу, яке є обов’язковим для визнання такого, повинно бути чітко позначено в обліковій політиці підприємства (див. рекомендації Мінфіну, надані в листі № 31-34000-10-5/11601 і Методрекомендаціях № 1300).

Для підприємств, які керуються нормами МСБО 23

МСБО 23 у п. 7 надає переліки потенційних кваліфікаційних і некваліфікаційних активів підприємств, що застосовують МСФЗ/МСБО, які схематично відобразимо на рис. 3 і рис. 4:

Рис. 3. Активи підприємства, які відповідно до норм МСБО 23 можуть бути визнані кваліфікаційними активами

Рис. 4. Активи підприємства, які відповідно до норм МСБО 23 не можуть бути визнані кваліфікаційними активами

Як і під час використання П(С)БО 31, при використанні підприємствами МСФЗ/МСБО взагалі, і МСБУ 23 зокрема, відправною точкою для визнання підприємством кваліфікаційного активу є наявність істотного періоду для підготовки активу до використання за призначенням або для реалізації. Цей момент повинен бути чітко позначений в обліковій політиці підприємства. Своєю чергою, у разі вибору суттєвості строку можна орієнтуватися на ті ж рекомендації Мінфіну, які представлені в листі № 31-34000-10-5/11601 і в Методрекомендаціях № 1300. Адже незалежно від застосовуваної підприємством концептуальної основи фінансової звітності, МФУ лишається регулятором питань бухобліку та фінзвітності для всіх суб’єктів господарювання, що провадять діяльність в Україні.

Про правила капіталізації фінвитрат ми розповімо в матеріалі «Фінансові витрати: правила капіталізації».

Ольга МИРОНОВА,

аудитор