Розподіл прибутку — справа приємна. Ось якби ще без податкових наслідків… Проте виплаті дивідендів зазвичай передує сплата авансового внеску з податку на прибуток. Хоча й не без винятків. Про авансовий внесок, правила його розрахунку, сплати й зарахування в рахунок податку на прибуток мовитиметься далі

Правила розрахунку та сплати авансового внеску з дивідендів

На замітку

Дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, у т.ч. емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів й інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини) (пп. 14.1.49 ПКУ).

Окрім того, назвавши будь-який платіж дивідендами, підприємство має виконувати всі «дивідендні» правила (останній абзац пп. 57.11.2 ПКУ).

Авансовий внесок сплачують за ставкою 18% (абз. 2 пп. 57.11.2, п. 136.1 ПКУ).

Під час виплати дивідендів потрібно розрахувати суму авансового внеску з податку на прибуток (ст. 57.11 ПКУ), окрім низки чітко передбачених винятків, перелічених у пп. 57.11.3 ПКУ, щоправда, не лише в ньому.

Коли не сплачують авансового внеску з дивідендів

Авансовий внесок із дивідендів не сплачують, якщо:

  • дивіденди виплачують фізособам. Зауважте — як фізособам-резидентам, так і нерезидентам (пп. 57.11.3 ПКУ);
  • дивіденди виплачують на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб. Якщо сума виплат дивідендів на користь власників корпоративних прав материнської компанії перевищує суму отриманих цією компанією дивідендів, дивіденди, сплачені в межах такого перевищення, підлягають оподаткуванню за правилами, установленими пп. 57.11.2 ПКУ. З метою оподаткування материнська компанія веде наростаючим підсумком облік дивідендів, отриманих нею від інших осіб, і дивідендів, сплачених на користь власників корпоративних прав такої компанії, та відображає в податковій звітності (пп. 57.11.3 ПКУ);
  • дивіденди виплачуються платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПКУ, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування в період, за який виплачуються дивіденди (пп. 57.11.3 ПКУ);
  • дивіденди виплачують інститути спільного інвестування (пп. 57.11.6 ПКУ).

Зверніть увагу

З 1 січня 2018 року платники єдиного податку — юрособи під час виплати дивідендів своїм засновникам не мають сплачувати авансовий внесок із податку на прибуток. Розлогіше  про це — у матеріалі «Виплата дивідендів єдинниками: авансовий внесок із податку на прибуток сплачувати не треба» газети № 4/2018.

Податківці у системі «ЗІР» (категорія 108.05) уточнюють:

«Починаючи з 01.01.2018, для платників єдиного податку (третьої та четвертої групи) відмінено обов’язок з нарахування та сплати авансового внеску при виплаті дивідендів. Тобто платники єдиного податку (третьої та четвертої групи) не нараховують та не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток при виплаті з 01.01.2018 дивідендів, в тому числі за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018».

Про це зазначили контролери і в ІПК від 07.02.2018 р. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Як обчислюють авансовий внесок

Сума авансового внеску сплачується НЕ з усієї суми дивідендів, а із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди.

Зверніть увагу

Це правило діє, лише якщо грошове зобов’язання з податку на прибуток уже сплачено (погашено) до бюджету, інакше авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті (звісно, окрім випадків, перелічених вище, коли авансовий внесок узагалі не сплачують).

Механізм розрахунку авансового внеску міститься в додатку АВ до декларації з податку на прибуток, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897.

Тож алгоритм обчислення «дивідендного» авансового внеску такий:

1. Визначаємо суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний(і) податковий(і) (звітний(і)) рік (роки), за результатами якого(их) виплачуються дивіденди, (позитивне значення перевищення).

Повторімося: наведена формула застосовується в разі, якщо грошове зобов’язання з податку на прибуток, нараховане за звітний рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди, погашене. Якщо ж воно не погашене, то вся сума дивідендів, що підлягає виплаті, братиме участь у розрахунку. У випадку якщо дивіденди виплачуються відразу за декілька років, сума перевищення обчислюється за формулою окремо за кожним роком.

Приклад 1

Припустімо, підприємство виплачує дивіденди засновникам за 2017 рік у сумі 60000 грн.

Залежно від розміру об’єкта оподаткування (ОбПнП) і статусу грошового зобов’язання з податку на прибуток (погашене/не погашене) результат буде таким (див. ситуації):

Ситуація 1

Об’єкт оподаткування за 2017 рік із податку на прибуток (рядок 04 декларації) — 127350 грн. Своєю чергою, дивіденди було виплачено після сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за 2017 рік (скажімо, 19 березня 2018 року).

У такому випадку:

Сума дивідендів < ОбПнП на 67350,00 грн (60000 грн – 127350,00 грн).

Оскільки за розрахунком маємо від’ємне значення, то немає суми, з якої треба сплачувати авансовий внесок.

Ситуація 2

Об’єкт оподаткування за 2017 рік із податку на прибуток (рядок 04 декларації) — 22688 грн. Своєю чергою, дивіденди було виплачено після сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за 2017 рік (наприклад, 19 березня 2018 року).

У такому випадку:

Сума дивідендів > ОбПнП на 37312,00 грн (60000 грн – 22688,00 грн).

А отже, наявне позитивне значення перевищення у сумі 37312,00 грн

Ситуація 3

Об’єкт оподаткування за 2017 рік із податку на прибуток (рядок 04 декларації) — 127350 грн. Своєю чергою, дивіденди було виплачено ДО моменту сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за 2017 рік (скажімо, 2 лютого 2018 року).

У такому випадку, хоча Суми дивідендів < ОбПнП на 67350,00 грн (60000 грн – 127350,00 грн), але, оскільки грошове зобов’язання з податку на прибуток не погашене до моменту виплати дивідендів засновникам-юрособам, то маємо перевищення в розмірі ВСІЄЇ суми виплачених дивідендів, а саме — 60000 грн.

Ситуація 4

У декларації за 2017 рік із податку на прибуток (рядок 04 декларації) указано збиток: -34127 грн. Своєю чергою, підприємство прийняло рішення виплатити дивіденди.

У такому випадку, оскільки підприємство отримало збиток, то перевищенням буде ВСЯ сума виплачених дивідендів, тобто 60000 грн. Адже однозначно сума виплачених дивідендів більша за об’єкт оподаткування, оскільки останній відсутній.

Проте це ще не все, адже якщо є дивіденди, скажімо, фізособам, то з них авансовий внесок не сплачується, тому далі — після встановлення перевищення, з’ясовують, з якої саме суми сплачувати авансовий.

2. Визначаємо суму дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному (податковому) періоді. Для цього виключаємо суми, за якими авансовий внесок сплачувати не треба.

Приклад 2

Підприємство виплачує дивіденди засновникам за 2017 рік у сумі 60000 грн (виплату проводять у 2018 році).

Засновниками підприємства є:

  • 2 фізособи з розмірами частки по 20% кожна (6000 грн х 20% х 2 = 24000,00 грн);
  • підприємство — платник податку на прибуток — 60% (60000 грн х 60% = 36000 грн).

Отже, сума дивідендів до виплати — 60000 грн, своєю чергою, дивіденди, виплачені фізособам, становлять 24000 грн.

У рядку 04 декларації з прибутку за 2017 рік було вказано об’єкт обкладення податком на прибуток — 22688 грн, його суму сплачено до бюджету.

Тобто маємо перевищення дивідендів над об’єктом  у розмірі 37312,00 грн (60000 грн – 22688 грн).

Визначаємо суму дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному періоді (60000 грн – 24000,00 грн = 36000,00 грн).

Далі з’ясуймо, з якої суми сплачувати авансовий внесок.

3. Порівнюємо значення, отримане з формули з пункту 2 із сумою перевищення з пункту 1 цього алгоритму.

Приклад 3

Візьмімо за основу дані прикладу 2:

  • сума дивідендів, з якої має бути сплачено авансовий внесок у звітному періоді (60000 грн – 24000,00 грн = 36000,00 грн);
  • сума перевищення дивідендів над об’єктом оподаткування — 37312,00 грн (60000,00 грн – 22688,00 грн).

Нам потрібно порівняти ці два значення, щоб з’ясувати, з якої саме суми рахувати авансовий внесок.

Як бачимо, 36000,00 грн < 37312,00 грн, а тому авансовий внесок розраховуватимемо із 36000,00 грн.

А ось якби значення перевищення становило не 37312,00 грн, а, скажімо, 35999,99 грн і менше (сума, менша за суму дивідендів, тобто 36000 грн), то саме з неї розраховували б авансовий внесок.

4. Розраховуємо суму авансового внеску у зв’язку з виплатою дивідендів (прирівняних до них платежів), що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді.

Для цього отриману суму в п. 3 алгоритму множимо на ставку 18%.

Приклад 4

Візьмімо за основу дані прикладу 3. Тож, сума, з якої має бути сплачений авансовий внесок, становить 36000 грн.

Суму авансового внеску визначаємо так:

36000,00 грн х 18% : 100% = 6480,00 грн.

Якщо розподіляється прибуток одразу за декілька попередніх років

У разі якщо власники підприємства вирішили розподілити між собою прибуток за декілька періодів (років), то й формулу розрахунку варто застосовувати окремо за кожним роком. Тобто загальну суму дивідендів розподіляють за їх приналежністю до окремого року, і кожну окрему суму дивідендів порівнюють з об’єктом оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік.

Тут цікавим є той момент, якщо рішення про виплату дивідендів прийнято ще в період, коли діяла інша ставка податку (наприклад, у 2014 році), а виплачують такі дивіденди цьогоріч. Безсумнівно, для авансового внеску з податку на прибуток слід брати ту ставку, яка діє на момент виплати дивідендів. Погоджуються із цим і податківці в листах від 10.11.2015 р. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, від 20.11.2015 р. № 24734/6/99-99-19-02-02-15, від 05.05.2016 р. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Пам’ятайте

Суму дивідендів не зменшують на суму авансового внеску (абз. 2 пп. 57.11.2 ПКУ).

Натурвиплата. Якщо дивіденди сплачують у натуральній формі (негрошовій), для обчислення авансового внеску беруть вартість такої виплати, визначеної в рішенні про виплату дивідендів, або вартість такої виплати, розрахованої відповідно до принципу «витягнутої руки» в операціях, визнаних згідно зі ст. 39 ПКУ контрольованими (пп. 57.11.2 ПКУ).

Виплата нерезиденту. Актуальне запитання: якщо з дивідендів для нерезидента утримують податок на репатріацію, то з якої суми обчислювати авансовий внесок?

Дослівно відповідь звучить так:

«…із суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік…» (абз. 2 пп. 57.11.2 ПКУ).

А «на руки» нерезидент отримує вже чисту, з утриманою сумою податку на репатріацію.

Одначе так буквально цю норму ми б не радили сприймати, адже нерезиденту належить уся нарахована йому сума дивідендів, а утримує податок на репатріацію підприємство як податковий агент згідно з ПКУ. Тому ми б рекомендували орієнтуватися на всю нараховану суму дивідендів нерезиденту-юрособі під час обчислення авансового внеску.

Якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік

У такому випадку для розрахунку використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно до кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Саме з ним і порівнюватимуть суму дивідендів та визначатимуть різницю, з якої слід обчислювати авансові внески. Власне це прямо прописано в пп. 57.11.2 ПКУ. За наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується з усієї суми дивідендів, що підлягають виплаті.

А під грошовим зобов’язанням контролери (див. лист ДФСУ від 29.01.2015 р. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) мають на увазі лише суму податкових зобов’язань із податку на прибуток, що самостійно нараховані платником у податковій декларації за звітний рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди.

З першого прочитання такого висновку контролерів випливає протиріччя: ПКУ мовить про пропорційне обчислення, а контролери допускають такий розрахунок лише під час сплати грошового зобов’язання з податку на прибуток за рік. Але це ж неможливо, оскільки під час сплати, приміром, дивідендів за півріччя, не вийде повністю сплатити податок за рік. Висновок: під час сплати дивідендів за неповний рік авансовий внесок доведеться розрахувати з усієї суми дивідендів.

Однак в іншому своєму листі від 24.06.2016 р. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 податківці вже повністю виступили ЗА виплату за неповний рік і резюмували:

«…авансовий внесок при виплаті дивідендів за підсумками звітного кварталу, півріччя, трьох кварталів розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, якщо на момент виплати таких дивідендів декларація з податку на прибуток за звітний рік, на який припадають такі періоди, не подана. Якщо на момент виплати дивідендів за IV квартал звітного року Податкова декларація з податку на прибуток підприємств (далі — Декларація) за такий рік подана та зобов’язання, нараховані у такій Декларації, погашені, то авансові внески нараховуються на суму перевищення дивідендів, що підлягають виплаті за IV квартал звітного року, над значенням об’єкта оподаткування податком на прибуток за такий рік, поділеному на 12 та помноженому на 3 (пропорційно кількості місяців, за які виплачуються дивіденди)».

Тобто, у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обчислення суми вказаного перевищення використовується значення об’єкта оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди (див. також лист від 03.10.2016 р. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Більше про це ми розповідали в матеріалі «Авансові внески під час виплати дивідендів: контролери про виплату за неповний рік» газети № 229/2015.

Якщо дивіденди реінвестують (збільшують статутний капітал)

Незважаючи на те що дивіденди фактично не виплачуються, а «осідають» у статутному капіталі, збільшивши його, авансовий внесок нараховують і сплачують (звісно, у ситуації, коли немає звільнення від авансового внеску). Цю думку контролери виклали у системі «ЗІР» (категорія 102.18):

«У разі здійснення реінвестиції дивідендів шляхом їх внесення до статутного капіталу емітент нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток у порядку, визначеному п. 57.11 ст. 57 Податкового кодексу України».

Якщо дивіденди виплачуються єдинником

Як ми вже зазначали, з 01.01.2018 єдинники не мають сплачувати авансовий внесок із податку на прибуток під час виплати дивідендів. Про це мовили й контролери в ІПК від 07.02.2018 р. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Коли сплачують авансовий внесок

Перераховують до бюджету авансовий внесок до або одночасно з виплатою дивідендів (абз. 3 пп. 57.11.2 ПКУ).

Чи можна переплату з податку на прибуток зарахувати до сплати авансового внеску з дивідендів?

Велика спокуса сказати «так», адже це один і той самий податок. Але податківці категорично проти:

«Наявна переплата з податку на прибуток підприємств не враховується в оплату авансового внеску з податку на прибуток, нарахованого на суму дивідендів» (категорія 102.24 системи «ЗІР», повідомлення територіального органу ДФС у Донецькій області, повідомлення територіального органу ДФС у Дніпропетровській області, про це ми розповідали в новині).

Своєю чергою, податківці аргументують це тим, що в податку на прибуток і в дивідендного авансового внеску різні коди сплати, відповідно, 101 та 125 (див. наказ Мінфіну від 24.07.2015 р. № 666). Одначе за Класифікацією доходів бюджету, затвердженою наказом Мінфіну від 14.01.2011 р. № 11, немає окремого коду для «дивідендного» авансового внеску, його сплачують за рахунками податку на прибуток (раніше були різні рахунки, наразі ж їх об’єднали, лишивши тільки для комун- та держпідприємств).

Це й не дивно, оскільки авансовий внесок із податку на прибуток, сплачений у зв’язку з нарахуванням дивідендів, є невід’ємною частиною податку на прибуток (пп. 57.11.5 ПКУ). До того ж п. 87.1 ПКУ не містить заборони на врахування переплати з податку на прибуток у рахунок авансового внеску під час виплати дивідендів. Заборона на повернення чи врахування в рахунок інших платежів є лише для самого «дивідендного» авансового внеску (пп. 57.11.2 ПКУ).

Завважимо: у ситуації з разовим авансовим внеском (за три квартали 2016 року) податківці не були проти зарахування переплати з податку на прибуток у рахунок такого авансу, так як коди бюджетної класифікації за Наказом № 11 одні й ті ж (лист ДФСУ від 30.11.2016 р. № 25825/6/99-95-42-01-15). Та й свого часу за наявності переплати з податку на прибуток можна було не сплачувати щомісячних авансових внесків (див. новину).

До того ж суди навіть за часів, коли були різні рахунки для сплати «дивідендного» авансового внеску й податку на прибуток, зазначали, що це не перепона для проведення зарахування переплати:

«…наявність у цих доходів бюджету різних кодів класифікації не є підставою для висновку про належність авансового внеску з податку на прибуток підприємства та самого податку на прибуток підприємства до різних видів податкових зобов’язань, оскільки елементи цих податкових платежів є тотожними. <…> Суд дійшов висновку про те, що хоча сплата податку на прибуток та авансового внеску з податку на прибуток на момент виникнення спірних правовідносин відбувалося на різними кодами бюджетної класифікації доходів, наведені платежі є грошовими зобов’язаннями з одного й того самого податку, а тому сплата грошових зобов’язань або погашення податкового боргу з податку на прибуток за рахунок існуючої переплати з авансових внесків з такого податку має відбуватися автоматично, без отримання відповідної заяви платника податків» (постанова Київського окружного адміністративного суду від 24.11.2016 р. у справі № 810/3261/16).

Відображення в декларації

Розрахунок суми авансового внеску з дивідендів наводять у додатку АВ до декларації вже постфактум, тобто після сплати. Тож, скажімо, якщо підприємство звітує щокварталу та, своєю чергою, дивіденди виплатило, наприклад, у березні 2018 року, то, подаючи декларацію за 1 квартал 2018 року, треба буде заповнити додаток АВ.

Отже, у додатку АВ наводять розрахунок сум, які вже були сплачені (чи мали бути сплачені) у звітному періоді.

Про заповнення згаданого щойно додатка читайте в матеріалі «Додаток АВ до декларації з прибутку: відображаємо авансовий внесок при виплаті дивідендів» газети № 20/2018.

Урахування авансового внеску в сплату податку на прибуток

Сума попередньо сплачених протягом податкового (звітного) періоду авансових внесків із податку на прибуток під час виплати дивідендів зараховують у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого в податковій декларації за такий податковий (звітний) період.

У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму нарахованого податкового зобов’язання підприємством — емітентом корпоративних прав за такий податковий (звітний) період, сума цього перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних податкових (звітних) періодів до повного його погашення, а під час отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових (звітних) періодів до повного його погашення (пп. 57.11.2 ПКУ).

Наводять суми «дивідендного» авансового внеску в додатку ЗП до декларації. Докладніше про його заповнення — у матеріалі «Додаток ЗП: зменшення податку на прибуток» газети № 20/2018.

Водночас ПКУ прямо зазначив: сплачені аванси не підлягають поверненню платнику чи зарахуванню в рахунок погашення грошових зобов’язань з інших податків і зборів (обов’язкових платежів).

Відповідальність у разі несплати авансових внесків

За несплату авансового внеску в разі виплати дивідендів загрожують штраф згідно зі ст. 127 ПКУ та пеня відповідно до положень ст. 129 ПКУ. Тобто така несплата призводить до накладення штрафу в розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Звертають на це увагу й податківці в листі від 16.07.2015 р. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Якщо ж таке порушення буде вчинено повторно протягом 1095 днів, за це загрожує штраф у розмірі 50% суми несплаченого внеску. А за умови якщо авансовий внесок не буде сплачено втретє та більше разів — це загрожує штрафом у розмірі 75% суми несплаченого внеску.

Редакція газети

«Інтерактивна бухгалтерія»