Комісійна торгівля у ФОП – єдинників і загальносистемників: особливості оподаткування

Комісійна торгівля у ФОПів — це окрема тема для розмови, і пов’язана вона з визнанням підприємцями доходу за касовим методом. У цьому матеріалі розглянемо, як рахують доходи від комісійної торгівлі ФОПи — єдинники та загальносистемники. Яку думку стосовно цього мають податківці та суди

Передусім нагадаємо: за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Суть взаємовідносин між сторонами договору комісії зводиться до того, що комісіонер продає «чужий» товар (який належить комітенту), за що отримує певну комісійну винагороду. Однак, на жаль, у підприємців виникали та продовжують виникати неузгодженості з контролерами щодо визнання доходу комісіонером.

Комісійна торгівля у ФОПів-єдинників

За загальними правилами п. 292.1 ПКУ, доходом ФОПа-єдинника є виручка в готівковій та/або безготівковій, матеріальній або нематеріальній формі.

Однак пп. 292.4 ПКУ уточнює, що в разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Простіше кажучи, доходом комісіонера (підприємця-єдинника) є не вся виручка, яка надходить ФОПу від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яка належить йому по праву згідно з договором комісії.

Розгляньмо, як відповідно до умов прикладу, єдинник групи 3 заповнює Книгу обліку доходів та витрат . Для цього, наголосимо, доходом єдинника є сума винагороди. Отже, у Книзі відображається лише сума винагороди, а не вся сума коштів, що надійшла на рахунок єдинника. Про таке завважили й податківці ДФС, зокрема, у журналі «Вісник» за 23.09.2016 р № 36 (893), з посиланням на лист ДФС від 18.12.2015 р. № 11834/Б/99-99-17-02-02-14).

Зразок заповнення Книги обліку доходів і витрат єдинника відповідно до умов прикладу відобразимо на рисунку.

І Доходи

ІІ Витрати

Рис. 1. Фрагмент заповненої Книги обліку доходів і витрат єдинника
(згідно з умовами прикладу)

Як бачимо, у Книзі єдинник відображає лише суму винагороди. Ця ж сума надалі потрапить до Декларації платника єдиного податку, і саме із суми комісійної винагороди єдинник розрахує єдиний податок.

Із 01.01.2015 р. до норми пп. 292.4 ПКУ внесли зміни, і тепер у комісіонерів-єдинників із визнанням доходу все нормально. А як щодо загальносистемників?..

Комісійна торгівля у ФОПів-загальносистемників

З визнанням доходу від комісійної торгівлі підприємцями-загальносистемниками ситуація приблизно така сама, яка й була  в єдинників до 2015 року.

Річ у тім, що для ФОПа-загальносистемника об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка в грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізособи-підприємця (п. 177.2 ПКУ).

Тобто для ФОПа-загальносистемника в ПКУ немає норми, яка б чітко регламентувала, що оподатковуваним доходом для підприємця є сума комісійної винагороди.

У зв’язку із цим у підкатегорії 104.08 системи «ЗІР» фахівці ДФС наголосили: ФОП-загальносистемник, який працює комісіонером, включає до складу доходу всю суму виручки в грошовій та негрошовій формі, отриману за договорами комісії, доручення тощо.

Тобто до складу доходу включається як вартість проданих товарів (робіт, послуг), так і комісійна винагорода.

Водночас до складу витрат включається сума вартості придбаних товарів (робіт, послуг) з метою їх подальшої реалізації згідно з договором комісії, за умови їх документального підтвердження, сформованого на загальних підставах.

Декілька слів варто сказати про визначення суми витрат. Яку суму комісіонеру вважати сумою вартості придбання товару? Адже особливістю договору комісії є те, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ч. 1 ст. 1018 ЦКУ). Незважаючи на те що комісіонер діє від свого імені, він не може вважатися власником такого майна. Тобто для комісіонера невідома ані сума собівартості товару, ані в договорі комісія така сума не фігурує.

Тому вважаємо, витратами для ФОПа-комісіонера буде сума витрат, яку він перераховує комітенту після утримання своєї комісійної винагороди.

А документами, які підтвердять понесення таких витрат, — звіт комісіонера й акт приймання-передачі комісійних послуг (акт наданих послуг), що складається або як доповнення до звіту комісіонера, або замість нього.

Тобто за наявності договору між комісіонером і комітентом та всіх необхідних документів, які підтверджують рух товарів та коштів по ланцюжку «комітент ↔ комісіонер ↔ покупець», ФОП визнає доходи у вигляді грошових надходжень від продажу товару та витрати в сумі, яку надалі перераховує комітенту. Різниця, яка лишається в комісіонера, як раз і буде його оподаткованим доходом.

Візьмімо за вихідні дані умови прикладу та відобразимо на рисунку 2 зразок заповнення Книги обліку доходів і витрат загальносистемника виходячи з того, що:

— у червні 2017 року комісіонер реалізував 2 одиниці товару:

• 05.06.2017 р. на суму 12500 грн;

Сума винагороди становить (10%): 1250 грн.

• 22.06.2017 р. на сума 12500 грн;

Сума винагороди становить (10%): 1250 грн.

Також 29.06.2017 р. комітент відшкодував комісіонеру витрати на зберігання та транспортування товару в сумі 500 грн.

Рис. 2. Фрагмент заповненої Книги обліку доходів і витрат загальносистемника
(згідно з умовами прикладу)

Наостанок завважимо: на практиці не всі підприємці обізнані з позицією податківців і, можливо, інтуїтивно, або керуючись законами логіки, відображали в Книзі лише суму комісійної винагороди. Унаслідок цього вони наражалися на штрафи від контролерів та зверталися до суду.

Аналізуючи судову практику, варто сказати, що є як позитивні, так і негативні для ФОПів рішення суду щодо цього питання.

Негативне. До прикладу: Одеський апеляційний адміністративний суд у справі № 1570/1291/2012 від 22.03.2017 р. наголосив, що ФОПи застосовують касовий метод обчислення виручки. Та обставина, що частина коштів, отриманих на рахунок ФОП, підлягала надалі перерахуванню третім особам, зокрема на виконання договорів комісії, не є підставою для невизнання їх виручкою від надання послуг позивачем.

Позитивне. Полтавський окружний адміністративний суд у справі № 816/4311/14 від 10.12.2014 р. зазначив, що кошти, отримані комісіонером від клієнта, не можна класифікувати як дохід, оскільки вони ФОП не належать, мають транзитний характер, тому такі суми не включаються до складу валового доходу комісіонера.

Тож, комісіонер під час визначення об’єкта оподаткування враховує кошти, що надійшли на розрахунковий рахунок i залишилися в його розпорядженні.

Резюмуємо: незважаючи на наявність позитивних рішень суду (яких небагато), ми б не радили ФОПам-загальносистемникам визнавати доходом лише суму комісійної винагороди. Більш безпечним варіантом є відображення в Книзі всієї виручки з одночасним визнанням витрат, як це відображено на рисунку 2. Адже в разі правильного документального забезпечення всіх етапів комісійної діяльності та правильного відображення доходів і витрат у Книзі загальносистемника ФОП фактично нічого не втрачає, а об’єктом оподаткування є все та ж сума комісійної винагороди.