Основні засоби: визнання та класифікація

Наразі наше професійне видання розпочинає цикл публікацій із бухгалтерського та податкового обліку основних засобів (далі — ОЗ). На електронних шпальтах «Інтерактивної бухгалтерії» ми узагальнимо передовий обліковий досвід, котрий допоможе нашим читачам систематизувати й перевірити власні знання, а також дізнатися багато нового в цій, здавалося б, давно вивченій сфері. Тож розпочнімо з визначення ОЗ та їх податково-бухгалтерської класифікації

Визнання ОЗ у бухобліку

Критерії визнання ОЗ. У п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» прописано:

«Основні засоби — матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання їх у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)».

В доповнення до цього п. 6 П(С)БО 7 визначає: об’єкт основних засобів визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та його вартість може бути достовірно визначена.

Окрім того, тут варто згадати ще одну умову для визнання в бухобліку ОЗ, а саме — підконтрольність. Адже згідно з п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання котрих, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому.

Так, підприємство може контролювати актив лише в разі володіння правами на отримання майбутніх економічних вигід від його використання та здатності обмежувати доступ інших суб’єктів господарювання до таких економічних благ. Як правило, контроль супроводжується наявністю права власності.

Отже, із зазначених норм маємо такі критерії для визнання ОЗ:

1) контрольованість;

2) матеріальність;

3) строк корисного використання (експлуатації)  понад рік або операційного циклу, якщо він довший за рік;

4) отримання в майбутньому економічних вигід від використання такого активу;

5) можливість достовірної оцінки;

6) призначення — використання в процесі виробництва чи постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій.

Додатково слід виділити й критерій малоцінності. Так, у п. 5.2 П(С)БО 7 зазначено: підприємства можуть самостійно встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Опосередковано на це вказують п. 2.1 й абз. 1 п. 2.6 р. II Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 635 (далі — Методрекомендації № 635).

Таким чином, підприємства самостійно установлюють критерій малоцінності. І всі активи, вартість яких нижче цього критерію та які використовуються довше одного року, у бухобліку потрапляють до лав МНМА. Своєю чергою, ті активи, які використовуються більш ніж рік і вартість яких вище критерію малоцінності, у бухобліку визнаються ОЗ.

Таку вартісну планку для цілей бухобліку підприємство встановлює зазвичай у наказі про облікову політику (див. лист Мінфіну України від 21.12.2005 р. № 31-34000-10-5/27793). У цьому роз’ясненні зазначено, що повноваження власника (власників) підприємства встановлювати облікову політику реалізується через визначення в розпорядчому документі переліку методів оцінки, обліку та процедур, щодо яких нормативно-методична база передбачає більш ніж один їх варіант.

Розпорядчий документ про облікову політику підприємства має серед іншого визначити застосування й вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА. Проте, незважаючи на такі в цілому слушні поради, варто пам’ятати, що в бухобліку вартісний критерій розглядається не як елемент облікової політики, а як облікова оцінка. Підтверджує це й лист Мінфіну України від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004. Тож наслідки зміни вартісного критерію відображатимуться у фінзвітності «перспективно»: у періоді, у якому відбулися такі зміни, та в наступних періодах, без коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок року (п. 8 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).

Одиниця обліку ОЗ. Відповідно до п. 7 П(С)БО 7, одиницею обліку ОЗ є об’єкт основних засобів.

Об’єкт ОЗ — це:

• закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;
• конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
• відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового чи різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу лише в складі комплексу, а не самостійно;
• інший актив, який відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством/установою.

Таке визначення наведено в п. 4 П(С)БО 7. Окрім нього, там також зазначено: якщо один об’єкт основних засобів складається із частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна із цих частин може визнаватися в бухобліку як окремий об’єкт основних засобів.

Вартість визнання ОЗ. Згідно з п. 7 П(С)БО 7, придбані створені ОЗ зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

Первісна вартість об’єкта ОЗ складається з таких витрат (п. 8 П(С)БО 7):

• суми, що сплачують постачальникам активів і підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству/установі);
• витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Зауважимо: до первісної вартості ОЗ, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень, не включаються фінансові витрати, за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати».

Визначення первісної вартості об’єкта ОЗ залежить від способу їх надходження на підприємство, зокрема, первісною вартістю для:

• придбаних та створених ОЗ є вартість їх придбання з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7;
• безоплатно отриманих ОЗ — справедлива вартість на дату отримання з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7);
• ОЗ, унесених до статутного капіталу, — погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7 (п. 10 П(С)БО 7);
• об’єктів, переведених до ОЗ із оборотних активів (запасів), — їх собівартість, визначена згідно з П(С)БО 9 «Запаси» та П(С)БО 16 «Витрати» (п. 11 П(С)БО 7);
• ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, — залишкова вартість переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7);
• ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, — справедлива вартість переданого немонетарного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7).

Визнання ОЗ у податковому обліку

Зважаючи на пп. 14.1.138 ПКУ:

 «основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 грн, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких із дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)».

Виділимо головні характеристики податкового визначення ОЗ та порівняємо їх із бухобліковими характеристиками ОЗ.

1. Матеріальність. У податковому обліку ОЗ можуть вважатися тільки матеріальні активи. У бухобліку до ОЗ можуть потрапити також лише матеріальні активи. Тож із цим жодних непорозумінь бути не повинно.

2. Очікуваний строк корисного використання (експлуатації). Для того щоб претендувати на статус ОЗ, матеріальний актив має бути необоротним. Тобто, за очікуваннями управлінського персоналу, строк його корисного використання з дати введення в експлуатацію повинен перевищувати рік (або операційний цикл, якщо він триваліший за рік). У цьому аспекті податкове визначення ОЗ звучить в унісон із бухобліковим. На жаль, цього не скажеш про решту критеріїв.

3. Госпдіяльна спрямованість активів. З необоротних матеріальних активів до податкових ОЗ можуть потрапити лише ті, які підприємство планує використовувати у власній господарській діяльності. Останньою вважають діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) і/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і спрямована на отримання доходу та проводиться такою особою самостійно й/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення й агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).

Звісно, претендувати на статус ОЗ можуть не лише необоротні матеріальні активи, які прямо генерують (збільшують) податкові доходи (наприклад, обладнання, котре здають в оренду, або автомобіль, яким надають послуги з перевезення вантажу). Для цього, як на нас, достатньо навіть опосередкованої участі під час господарської діяльності.

Скажімо, більшість адміністративних необоротних активів (офіси, офісне обладнання, меблі, службові автомобілі, які обслуговують адмінперсонал, тощо) безпосередньо не генерують доходу. Проте всі вони обслуговують і забезпечують діяльність підприємства, метою якої є отримання доходу, а отже — мають госпдіяльну спрямованість. Те ж стосується й об’єктів, які безпосередньо не збільшують доходу від будь-якого окремо існуючого об’єкта ОЗ, але можуть бути необхідними для отримання доходів від решти активів підприємства (наприклад, охоронні системи, системи відеонагляду тощо).

Відповідно, необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, називають невиробничими ОЗ (пп. 138.3.2 ПКУ). Такі об’єкти не вважають ОЗ, і, як результат, витрати на їх придбання (створення) у податковому обліку не амортизують. Прикладом невиробничих ОЗ є необоротні матеріальні активи, які підприємство утримує винятково для задоволення особистих потреб своїх працівників або, припустімо, засновників (наприклад, сауни, автомобілі чи яхти для безоплатної організації їх дозвілля).

У бухобліку поділу на ОЗ та невиробничі ОЗ не існує. Незалежно від того, де задіяно необоротний матеріальний актив (у виробництві чи постачанні товарів, наданні послуг, для здавання в оренду чи для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій), у системі П(С)БО його за визначенням вважають ОЗ й амортизують. Тобто використання в госпдіяльності не є визначальним фактором бухгалтерської класифікації необоротного матеріального активу як ОЗ.

Дещо інакший підхід до цього питання демонструє міжнародна практика. Так, за визначенням із § 6 МСБО 16 «Основні засоби» до ОЗ потрапляють лише необоротні матеріальні активи, які «утримують для використання у виробництві або постачанні товарів чи наданні послуг для надання в оренду або для адміністративних цілей». Як бачимо, у ньому не знайшлося місця для соціально-культурної функції. Тому якщо матеріальний об’єкт придбано саме для цього, його, по суті, не можна відобразити в МСФЗ-звітності серед ОЗ. У разі ж якщо підприємство може продемонструвати ймовірність надходження майбутніх економічних вигід від такого об’єкта, його доведеться визнати в складі необоротних активів.

4. Вартість об’єкта перевищує 6000 грн.

Для того щоб потрапити до податкових ОЗ, вартість придбаного чи створеного необоротного матеріального активу має перевищувати 6000 грн (до 01.09.2015 р. — 2500 грн, до 01.01.2012 р. — 1000 грн). Звісно, ідеться не про якусь абстрактну вартість (цінність) об’єкта для власника, а про його первісну вартість. Тобто зі згаданим критерієм треба порівнювати всю суму витрат, котрі формують первісну вартість об’єкта ОЗ.

Оскільки з 01.01.2015 р. із ПКУ виключили порядок визначення первісної вартості основних засобів (як відомо, розрахунок податку на прибуток прив’язали до бухгалтерського обліку), то порівнювати із 6000 грн слід саме первісну вартість ОЗ, визначену за правилами П(С)БО 7. Детально — у матеріалах «Вартісна межа для визнання активу основними засобами підвищена із 2500 грн до 6000 грн» газети № 153/2015 і «Межа 6000 грн для основних засобів застосовується до придбаних об’єктів після 01.09.2015 р.» газети № 219/2015.

У разі якщо матеріальний актив відповідає всім переліченим вище критеріям, окрім вартісного (його первісна вартість не перевищує 6000 грн), підприємство має справу не з податковим ОЗ, а з МНМА. З точки зору класифікації необоротних активів, наведеної в ПКУ, це інший необоротний матеріальний актив (пп. 138.3.4 ПКУ).

Якщо виходити з назви п. 138.3 ПКУ, який прописує податкові правила амортизації, то ним установлено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів. Про решту необоротних активів він чітко не говорить. У пп. 138.3.1 ПКУ зазначено: розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до П(С)БО чи МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 ПКУ.

Про решту необоротних активів не згадано, а якщо взяти до уваги обмеження пп. 14.1.138 ПКУ, то МНМА за бортом, адже саме згідно з останнім МНМА не потрапляють до основних засобів. Однак далі за текстом п. 138.3 ПКУ не мовиться про заборону амортизації МНМА. Навпаки, група 11 — малоцінні необоротні матеріальні активи — наведена в таблиці «Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів й інших необоротних активів» у пп. 138.3.3 ПКУ. Саме така плутанина й спричинила виникнення питань і сумнівів щодо амортизації МНМА в податковому обліку.

Згідно з останніми роз’ясненнями податківців, МНМА в податковому обліку не амортизуються, та, відповідно, різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, за такими активами в платника не виникають — див. роз’яснення в підкатегорії 102.05 системи «ЗІР» і лист ДФСУ від 05.02.2016 р. № 2457/6/99-99-19-02-02-15. Власну позицію стосовно цього питання ми виклали в матеріалах «Чи амортизувати в податковому обліку МНМА» газети № 92/2016 та «Чи можна амортизувати МНМА в податковому обліку» газети № 132/2016.

Зауважимо: на відміну від бухгалтерського обліку, у податковому обліку платник не має права самостійно змінювати вартісний критерій (6000 грн), яким надійно розмежовано податкові МНМА й ОЗ завдяки визначенню останніх із пп. 14.1.138 ПКУ.

Отже, ми дійшли такого висновку: усі «податкові» МНМА (необоротні матеріальні активи, призначені для використання в госпдіяльності та з вартістю не більш ніж 6000 грн) у бухобліку класифікуються як повноцінні ОЗ (якщо в бухобліку вартісний критерій по віднесенню до МНМА збігається з податковим, вони опиняться на субрахунку 112). Відповідно, до них застосовують положення П(С)БО 7.

З головними характеристиками ОЗ ми ознайомилися. Лишилося розглянути винятки.

Визначення ОЗ (пп. 14.1.138 ПКУ) спеціальним застереженням (див. цитату визначення) виводить із цієї категорії:

• землю;
• незавершені капітальні інвестиції;
• автомобільні дороги загального користування;
• бібліотечні й архівні фонди;
• матеріальні активи, вартість яких не перевищує 6000 грн;
• невиробничі ОЗ;
• нематеріальні активи.

Такі активи за жодних обставин не можуть вважатися податковими ОЗ.

У бухобліку ж із переліченого до ОЗ не потрапляють лише незавершені капітальні інвестиції.

Нагадаємо: капітальними інвестиціями в необоротні матеріальні активи вважають витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об’єктів матеріальних необоротних активів (у т.ч. необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, й устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством (п. 4 П(С)БО 7).

А от земля в бухобліку, хоча й вважається ОЗ, проте її вартість не амортизують так, як і вартість природних ресурсів (п. 22 П(С)БО 7).

Упевнившись, що придбаний об’єкт є податковим ОЗ, для нього необхідно правильно обрати групу. Це дуже відповідальний момент. Адже від групової прописки об’єкта залежить мінімально допустимий строк корисного використання об’єкта, який потрібно враховувати під час його податкової амортизації.

Далі ознайомимося з класифікацією груп ОЗ й інших необоротних активів, яку запропоновано в пп. 138.3.3 ПКУ. Завважте, такий поділ ґрунтується на визначенні ОЗ із пп. 14.1.138 ПКУ.

Податкова класифікація ОЗ й інших необоротних активів

Таблиця 1

Основні засоби

Таблиця 2

Інші необоротні активи

Вибудовуючи групи податкових ОЗ й інших необоротних активів, законодавець узяв за основу бухгалтерську класифікацію ОЗ із п. 5 П(С)БО 7 (хоча без відмінностей, як ми говорили, не обійшлося). Деякі додаткові пояснення щодо поділу бухгалтерських ОЗ за субрахунками можна почерпнути з Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція про План рахунків).

Низку понять (земельне поліпшення, будівлі, споруди, передавальні пристрої), які допоможуть визначитися з групою податкових ОЗ, наведено безпосередньо в ст. 14 ПКУ. Ними й потрібно користуватися (для полегшення вашої роботи ми помістили ці терміни в таблицю 1).

Наприклад, Інструкція про План рахунків допомагає нам зрозуміти, що до податкових ОЗ групи 7 «Тварини» та 8 «Багаторічні насадження» слід зараховувати тварин і багаторічні насадження, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. П(С)БО 30, який підприємства застосовують щодо сільськогосподарської діяльності, разом з Інструкцією про План рахунків, допомагає зрозуміти, що в групу 16 «Довгострокові біологічні активи» інших необоротних активів потрапляють тварини чи рослини, які під час біологічних перетворень здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що перевищує 12 місяців (або операційний цикл, якщо він більш ніж 12 місяців), та біологічні активи, що створюються протягом періоду більшого, ніж рік (за винятком тварин на вирощуванні та відгодівлі).

За умови якщо й такі нормативи не допомогли віднайти потрібного визначення, його треба шукати в інших законах (п. 5.3 ПКУ). Звісно, вичерпавши цей резерв, не варто цуратися різних підзаконних нормативно-правових актів, класифікаторів і галузевих нормативів. Вони, принаймні, допоможуть вам зорієнтуватися, з яким саме об’єктом ви маєте справу. Наприклад, Державний класифікатор будівель та споруд (ДК 018-2000), затверджений наказом Держстандарту України від 17.08.2000 р. № 507, допоможе розрізнити будівлі та споруди. Проте покладатися на таку нормативку можна лише у частині, що не суперечить нормам ПКУ.

До того ж є сенс вивчити й інші джерела інформації — технічну документацію на об’єкти, технічну літературу, думки компетентних фахівців (наприклад, головного інженера чи головного механіка). У цілому найголовніше — правильно класифікувати придбаний об’єкт. Щойно цей рубіж пройдено, можна спокійно подумати про облік його купівлі й амортизацію.