Списання товарної безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування

Товарна дебіторська  заборгованість, порівняно з грошовою, має свої особливості обліку, адже створення резерву сумнівних боргів для неї не передбачено. Як відобразити товарну безнадійну дебіторку в податковому обліку? Які особливості її списання в бухобліку? Які будуть наслідки з ПДВ при списанні товарної безнадійної дебітори?

Товарна безнадійна дебіторська заборгованість — безнадійна дебіторська заборгованість за перерахованою оплатою за товари (роботи, послуги).

Бухгалтерський облік

Резерв сумнівних боргів створюють лише для тієї поточної дебіторської заборгованості, яка є  фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Таке правило чітко передбачено П(С)БО 10. А це означає, що резерв сумнівних боргів можна сформувати лише для грошової заборгованості.

У разі якщо дебіторська заборгованість є товарною, то згідно з бухобліковими правилами резерв сумнівних боргів для неї не розраховується. Це означає, що в разі визнання заборгованості безнадійною вона списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10). А саме — за Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги». У випадку списання заборгованості за перерахованою передоплатою кореспонденція буде такою: Дт 944 Кт 371 «Розрахунки за виданими авансами».

Водночас суму такої заборгованості потрібно відобразити на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». На ньому така сума обліковуватиметься протягом 3-х років із дати списання (а зі спливом строку позовної давності спишеться за Кт 071) або до її погашення боржником (якщо таке погашення відбудеться до спливу строку позовної давності). В останньому випадку потрібно буде зробити такі проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» і Кт 071 (Інструкція № 291).

Податок на прибуток

Із 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного згідно з  П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають відповідно до положень р. III ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При цьому різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.

Одними з таких різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування підприємства, є різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема — резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). За пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:

• на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.

Фінрезультат до оподаткування зменшують:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО чи МСФЗ.

Як бачимо, у частині списання дебіторки ПКУ передбачає коригування фінрезультату до оподаткування лише у випадку, коли на її суму нараховувався резерв сумнівних боргів та якщо дебіторська заборгованість не відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ.

Водночас зауважимо: згідно з п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Однак товарна заборгованість — заборгованість за виданими авансами, у рахунок яких мали бути поставлені товари, згідно з п. 4 П(С)БО 12, не є фінансовим активом. Отже, на таку заборгованість у бухобліку резерв сумнівних боргів не нараховується, а під час її списання відразу визнаються витрати. Тобто при списанні товарної дебіторської заборгованості коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, передбачені п. 139.2 ПКУ, не потрібно.

Таким чином, як списання безнадійної дебіторки за виданими авансами відобразиться в бухобліку, вплине на бухгалтерський фінрезультат, так воно позначиться й на базі обкладення податком на прибуток. Тобто витрати від списання безнадійної дебіторки за виданими авансами врахуються в об’єкті обкладення податком на прибуток у частині бухгалтерського фінрезультату. Погоджуються із цим і податківці в роз’ясненні від 09.10.2015 р.:

«Оскільки діючою редакцією ПКУ не передбачено віднесення до складу декларації з податку на прибуток різниць від списання безнадійної дебіторської заборгованості без формування резерву сумнівних боргів, та з огляду на викладене вище, фінансовий результат до оподаткування за результатами діяльності у 2015 році не потребує коригування на суми такої заборгованості та включення до складу декларації з податку на прибуток».

Важливо! Оскільки пп. 139.2.1 ПКУ передбачає збільшення бухгалтерського фінрезультату на суму понадрезервного списання дебіторки, котра не відповідає визначенню безнадійної згідно з пп. 14.1.11 ПКУ, то може скластися хибна думка щодо необхідності коригування в разі списання товарної дебіторки, котра не має статусу «безнадійної» за ПКУ. Однак це не так, принаймні, із двох причин:

1) одна з різниць, що коригують бухгалтерський фінрезультат, — це різниця, котра виникає під час формування резервів. За товарною дебіторської заборгованістю резерв сумнівних боргів не створюють. А тому фактично при списанні такої заборгованості п. 139.2 ПКУ не працює;

2) мовлячи про коригування заборгованості, що не є безнадійною згідно з пп. 14.1.11 ПКУ, податкове законодавство чітко передбачає: коригується лише сума такої дебіторки, яка списана ПОНАД резерв сумнівних боргів (див. листи ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, від 12.01.2016 р. № 689/10/28-10-06-11, від 25.03.2016 р. № 6574/6/99-99-19-02-02-15, від 18.04.2016 р. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, від 15.06.2016 р. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, від 29.06.2016 р. № 14136/6/99-99-15-02-02-15). А оскільки резерв сумнівних боргів для такої заборгованості не створюється, то й при списанні товарної заборгованості ця норма не спрацьовує.

Також додамо, що ПКУ не містить й інших спецправил стосовно відображення в податковому обліку товарної дебіторської заборгованості, яка не відповідає визначенню безнадійної згідно з пп. 14.1.11 ПКУ. За логікою, списана на витрати дебіторка за виданими авансами в податковому обліку жодним чином не коригуватиметься. Незалежно від того, чи є вона безнадійною в розумінні ПКУ, чи ні. Тобто — як відображено в бухобліку, так і буде в складі бухфінрезультату. Однак не виключено, що під час перевірки податківці все ж наполягатимуть на наявності ознаки безнадійності згідно з пп. 14.1.11 ПКУ. А тому ми б рекомендували списувати товарну дебіторську заборгованість тоді, коли вона як у бухгалтерському, так і в податковому обліку, стає безнадійною.

ПДВ

Датою виникнення права на податковий кредит вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів із банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг

або

• дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

Отже, під час перерахування коштів продавцю (у разі отримання податкової накладної) покупець може відобразити податковий кредит.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги й основні фонди розпочали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ПКУ).

Однак маємо ситуацію, коли аванс був перерахований за товари, які так і не були поставлені. А тому вони не використовуватимуться в господарській діяльності покупця.

Чи лишається в покупця право на податковий кредит у такому разі? Чи потрібно коригувати податковий кредит за умови спливу строку позовної давності за цією дебіторською заборгованістю?

Вважаємо, коригувати податковий кредит не потрібно. Адже податковий кредит підлягає коригуванню в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, котра їх надала, або під час повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ).

За таких обставин зміни суми компенсації не відбувається. А визнання дебіторської заборгованості безнадійною не є підставою для коригування податкового кредиту.

У такому разі постає інше запитання: що робити із вхідним ПДВ?

Донедавна (до 01.07.2015 р.) податківці пропонували інше вирішення такої проблеми — зменшення податкового кредиту за допомогою бухдовідки. Так, у підкатегорії 101.07 системи «ЗІР» вони зазначали:

«…якщо покупцем на дату перерахування попередньої (авансової) оплати за товари/послуги був сформований податковий кредит, а продавцем — податкові зобов’язання, але протягом строку позовної давності такі товари/послуги не були поставлені, то такий платник податку (покупець) при списанні дебіторської заборгованості зобов’язаний самостійно зменшити раніше сформований ним податковий кредит за такою операцією, а платник податку — продавець при списанні кредиторської заборгованості по такій операції має право зменшити податкові зобов’язання.

При цьому зменшення податкових зобов’язань/податкового кредиту в разі списання кредиторської/дебіторської заборгованості за отриманою/перерахованою попередньою авансовою оплатою за товари/послуги, якщо строк позовної давності сплив, але товари так і не були поставлені, здійснюється на підставі бухгалтерських довідок, які в періоді списання кредиторської/дебіторської заборгованості відображаються у відповідних рядках податкових декларацій із ПДВ».

Нині ж контролери дотримуються дещо іншого підходу: якщо фактичне постачання товарів не відбулося, має місце факт невиконання умов договору постачання товарів, а тому при списанні дебіторської заборгованості платник податку (покупець) втрачає право на сформований за передоплатою податковий кредит. Відтак у листі ГУ ДФС у м. Києві від 05.11.2015 р. № 16842/10/26-15-15-03-11 податківці рекомендують звернутися до п. 50.1 ПКУ, яким установлено механізм виправлення помилок у податковій звітності. Тобто контролери пропонують виключити з податкового кредиту вхідний ПДВ, що припадає на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості, шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ того періоду, у якому виникла безнадійна заборгованість. Пояснюють контролери це тим, що в ст. 192 ПКУ серед підстав для проведення коригування не згадується списання безнадійної заборгованості. Окрім цього, чинною формою декларації з ПДВ, затвердженою наказом Мінфіну України від 28.01.2016 р. № 21, не передбачено рядка для відображення коригувань ПДВ у таких ситуаціях.

Аналогічних висновків дійшли й спеціалісти ГУ ДФСУ у Харківській області в листі від 17.09.2015 р. № 3045/10/20-40-15-01-15.

На нашу думку, такий метод коригування податкового кредиту в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості не зовсім коректний. Оскільки внаслідок зменшення податкового кредиту можуть виникнути недоплата податку в бюджет й автоматичне нарахування штрафу, згідно з п. 50.1 ПКУ, і пені. Хоча за логікою в такому випадку про санкції не може навіть ітися, адже помилки не було, покупець діяв у межах прав, наданих йому ПКУ.

Ураховуючи це, вважаємо: для того щоб компенсувати раніше відображений податковий кредит, доречно нарахувати податкові зобов’язання за п. 198.5 ПКУ. Базою оподаткування для нарахування таких компенсаційних податкових зобов’язань за товарами/послугами слугуватиме вартість їх придбання.

Власну думку щодо цього ми обґрунтували в матеріалі «Списання безнадійної товарної дебіторської заборгованості: яка доля податкового кредиту з ПДВ» газети № 225/2015.

За умови нарахування технічних податкових зобов’язань на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості слід виписати податкову накладну. У її верхній частині в полі «Не видається покупцю (тип причини)» слід зробити відмітку «Х» і проставити тип причини «13» — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності платника. Окрім того, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «400000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» платник ПДВ зазначає власне найменування (П.І.Б.) (п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307).

У декларації з ПДВ податкові зобов’язання слід відобразити в загальному рядку 4.1 «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою».