На підприємстві рахується дебіторська заборгованість за авансами, виданими в березні 2013 року. ПДВ був включений до податкового кредиту за цією сумою, а сума авансу включена до валових витрат. У березні 2016 року спливає строк позовної давності за такою заборгованістю. Заходи щодо стягнення боргу не здійснювалися.
Чи потрібно відкоригувати податковий кредит? Якщо так, як це зробити? Які наслідки в обліку з податку на прибуток? Чи необхідно коригувати витрати?
ВІДПОВІДЬ: Однією з негативних умов ведення бізнесу є ризик непогашення заборгованості, тому рідко яке підприємство може обійтися без боргів в обліку. Водночас доволі часто дебіторська заборгованість виникає саме за виданими авансами (товарна дебіторська заборгованість). І у випадках коли постачальники не квапляться виконати свої зобов’язання чи визнання їх банкрутами, така заборгованість може поступово набути статусу безнадійної заборгованості.
Передусім зауважимо: поняття «безнадійна заборгованість» урегульовано нормами пп. 14.1.11 ПКУ. Найпоширенішим варіантом безнадійної заборгованості є заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких сплив строк позовної давності.
Зверніть увагу
Відповідно до норм ст. 257 ЦКУ, загальна позовна давність установлюється тривалістю в три роки. Для окремих видів вимог законом може встановлюватися спеціальна позовна давність: скорочена або більш тривала порівняно із загальною позовною давністю. Окрім того, згідно з нормами ст. 259 ЦКУ, сторони в договорі мають право самостійно встановити строк позовної давності, який може бути більше, ніж загальний строк (3 роки). Проте договір про збільшення строку позовної давності укладається в письмовій формі.
Водночас перебіг позовної давності починається з дня, коли особа довідалась або могла довідатися про порушення свого права чи про особу, яка його порушила (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). За зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається після спливу строку виконання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тобто загалом прописана в договорі дата постачання товарів і стане точкою відліку строку позовної давності.
Перейдемо до податкових наслідків списання безнадійної дебіторської заборгованості. Розпочнімо з ПДВ.
ПДВ
У жовтні 2013 року діяли норми п. 198.2 ПКУ, згідно з яким датою виникнення права на податковий кредит вважалася дата «першої події». У зв’язку із цим на дату здійснення передоплати підприємство мало право на включення сум вхідного ПДВ до складу податкового кредиту.
Випадки, коли платник ПДВ може коригувати суми податкового кредиту, передбачені п. 192.1 ПКУ. Однак списання безнадійної дебіторської заборгованості в їх числі немає. Водночас немає й підстав для того, щоб лишити раніше відображений податковий кредит.
Податківці в такому випадку рекомендують звернутися до п. 50.1 ПКУ, яким установлено механізм виправлення помилок у податковій звітності. Тобто контролери пропонують виключити з податкового кредиту вхідний ПДВ, що припадає на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості, шляхом подання уточнюючого розрахунку до декларації з ПДВ того періоду, у якому виникла безнадійна заборгованість (див., наприклад, лист ГУ ДФСУ в Харківській області від 17.09.2015 р. № 3045/10/20-40-15-01-15 або лист ГУ ДФС у м. Києві від 05.11.2015 р. № 16842/10/26-15-15-03-11).
Однак, на нашу думку, такий метод коригування податкового кредиту в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості не зовсім коректний. Оскільки внаслідок зменшення податкового кредиту можуть виникнути недоплата податку в бюджет й автоматичне нарахування штрафу, відповідно до п. 50.1 ПКУ, та пені. Хоча за логікою в такому випадку про санкції не може йтися, адже помилки не було, покупець діяв у межах прав, наданих йому ПКУ.
Ураховуючи це, вважаємо: для того щоб компенсувати раніше відображений податковий кредит, у такому випадку доречно нарахувати податкові зобов’язань за п. 198.5 ПКУ. Базою оподаткування для нарахування таких компенсаційних податкових зобов’язань за товарами/послугами слугуватиме вартість їх придбання.
Свою думку щодо цього ми обґрунтували в матеріалі «Списання безнадійної товарної дебіторської заборгованості: яка доля податкового кредиту з ПДВ» газети № 225/2015.
За умови нарахування технічних податкових зобов’язань на дату списання безнадійної дебіторської заборгованості слід виписати податкову накладну. У її верхній частині в полі «Не видається покупцю (тип причини)» слід зробити відмітку «Х» і проставити тип причини «13» — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності платника. Крім того, у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «400000000000», а в рядку «Отримувач (покупець)» платник ПДВ зазначає власне найменування (П.І.Б.) (п. 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307).
У декларації з ПДВ податкові зобов’язання слід відобразити в загальному рядку 1 «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою та ставкою 7%, крім увезення товарів на митну територію України», а в її додатку Д5 такі суми вказуватимуться в рядку «Інші».
Податок на прибуток
Із 01.01.2015 р. об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного відповідно до П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають згідно з положеннями р. III ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). При цьому різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.
Однією з таких різниць, на які коригується фінрезультат до оподаткування підприємства, є різниці, що виникають під час формування резервів (забезпечень), зокрема — резерв сумнівних боргів (п. 139.2 ПКУ). Згідно із пп. 139.2.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшують:
- на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних П(С)БО чи МСФЗ;
- на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
Фінрезультат до оподаткування зменшують:
- на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до П(С)БО чи МСФЗ.
Як бачимо, у частині списання дебіторки ПКУ передбачає коригування фінрезультату до оподаткування лише у випадку, коли на її суму нараховувався резерв сумнівних боргів та якщо дебіторська заборгованість не відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ.
Водночас зауважимо: згідно із п. 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.
Однак товарна заборгованість — заборгованість за виданими авансами, у рахунок яких мали бути поставлені товари, згідно з п. 4 П(С)БО 12 «Фінансові інструменти», не є фінансовим активом. Це означає, що на таку заборгованість в бухобліку резерв сумнівних боргів не нараховується, а під час її списання відразу визнаються витрати. Тобто за умови, якщо безнадійна дебіторська заборгованість за виданими авансами відповідає ознакам, визначеним у пп. 14.1.11 ПКУ, коригувати бухгалтерський фінрезультат на різниці, передбачені п. 139.2 ПКУ, не потрібно.
Таким чином, як списання безнадійної дебіторки за виданими авансами відобразиться в бухобліку, вплине на бухгалтерський фінрезультат, так воно позначиться й на базі обкладення податком на прибуток. Тобто витрати від списання безнадійної дебіторки за виданими авансами врахуються в об’єкті обкладення податком на прибуток у частині бухгалтерського фінрезультату.
Бухгалтерський облік
Оскільки для дебіторської заборгованості за виданими авансами згідно з П(С)БО резерв сумнівних боргів не створюють, то напряму списують на інші операційні витрати — в дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги».
При цьому суму списаної дебіторки відображають на позабалансовому рахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Із позабалансу дебіторку списують в одному з випадків: або при надходженні товарів від постачальника, або після спливу 3-х років перебування списаної заборгованості на позабалансі (див. пояснення до рахунка 07 в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291).
Розгляньмо відображення операцій зі списання дебіторської заборгованості в обліку покупця.
Таблиця
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за виданими авансами
№ з/п |
Зміст операцій |
Дт |
Кт |
Сума, грн |
2013 рік |
||||
1 |
Перераховано передоплати в рахунок наступної поставки товарів, робіт, послуг (перша подія) |
371 |
311 |
12 000 |
2 |
Включено суму ПДВ до складу податкового кредиту (отримана податкова накладна) |
641 |
644 |
2 000 |
Березень 2016 (сплив строк позовної давності) |
||||
3 |
Списано раніше перераховану суму авансу на витрати періоду |
944 |
371 |
10 000 |
644 |
371 |
2 000 |
||
4 |
Проведено коригування податкового кредиту з ПДВ шляхом нарахування податкового зобов’язання |
949 |
641 |
2 000 |
5 |
Відображено списану безнадійну дебіторську заборгованість на позабалансі |
071 |
— |
12000 |
Редакція газети
«Інтерактивна бухгалтерія»