Повернення відремонтованого об’єкта оренди: облік в орендодавця
На практиці часто виникає ситуація, коли після закінчення дії договору орендар повертає відремонтований й поліпшений об’єкт (звісно, якщо договір оренди передбачав право орендаря проводити будь-які види ремонту та поліпшень). Якщо ж орендодавець не компенсує орендарю вартість проведених поліпшень, чи виникатимуть податкові наслідки від такої операції у його обліку? Про це й поговоримо далі
Правовий аспект і документальне оформлення
Укладаючи договір оренди, його сторони можуть закріпити право орендаря проводити поліпшення та ремонт об’єкта, отриманого в оренду. За замовчуванням поточний ремонт виконує орендар, а капітальний — орендодавець, якщо інше не передбачено договором або законом (ст. 776 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ).
Після спливу строку договору оренди, особливо в тих випадках, коли проведені поліпшення не можна відокремити від об’єкта оренди без його пошкодження, можуть виникати два варіанти розвитку подій:
1. Орендар, керуючись правом, наданим йому ч. 3 ст. 778 ЦКУ, може вимагати відшкодування вартості понесених ним витрат на поліпшення об’єкта оренди чи зарахування їх вартості в рахунок орендної плати. Про те, як правильно відобразити в обліку орендаря операцію із зарахування вартості поліпшень (ремонтів) у рахунок орендної плати, ми писали в матеріалі «Ремонт орендованих основних засобів у рахунок орендної плати: облік в орендаря» газети «Інтерактивна бухгалтерія» № 79/2014.
2. Орендар може відмовитися від такого права, орендодавець із тих чи інших причин не має наміру відшкодовувати орендареві «поліпшувальні» витрати.
Нас цікавить саме другий випадок. На практиці в орендодавця постає запитання: як відобразити операцію з отримання поліпшеного об’єкта оренди в бухгалтерському та податковому обліку?
Однак, перш ніж розглядати облікові моменти, слід з’ясувати, що саме відбувалося з об’єктом — ремонт чи поліпшення, та що отримує орендодавець після завершення оренди — результати робіт або актив, а можливо, й нічого.
Отже, ЦКУ не визначає поняття «ремонт» і тим більше не роз’яснює різницю між поточним та капітальним ремонтом, як і не деталізує, що розуміти під терміном «поліпшення». Як правило, такі визначення містяться в галузевих наказах (див. матеріал «Ремонт орендованих основних засобів у рахунок орендної плати: облік в орендаря» газети «Інтерактивна бухгалтерія» № 79/2014), а також у П(С)БО. Різниця між цими поняттями в тому, що поточний ремонт відновлює попередній стан об’єкта, завдяки чому його можна знову використовувати в господарській діяльності. У свою чергу, під поліпшенням мається на увазі модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція об’єкта оренди, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання (п. 6 П(С)БО 14 «Оренда»). Тобто в результаті поліпшення, об’єкт оренди стає якісно кращим і зростає в ціні. Таким чином, під час ремонту відбувається відновлення пошкодженого об’єкта оренди до його справного стану, а при поліпшенні — покращення його якісних характеристик. До того ж у результаті проведення поліпшень об’єкта оренди, які не можна відокремити від нього (так звані невідокремлювальні поліпшення), вони переходять у власність орендодавця як складова частина об’єкта оренди (див. ч. 5 ст. 778, ч. 1 ст. 334 ЦКУ). Це має вирішальне значення для обліку поліпшень, адже під час проведення ремонтних робіт про перехід права власності не мовиться.
І ще декілька слів про «юридичні» моменти проведення поліпшень, перш ніж ми перейдемо до облікових питань. Незважаючи на те що договором передбачено право орендаря на проведення поліпшень об’єкта оренди, останньому все ж варто мати окремий письмовий дозвіл орендодавця на їх проведення (ч. 1 ст. 778 ЦКУ), особливо в разі, коли йдеться про великий об’єм робіт. Також не слід забувати про те, що передача проведених поліпшень повинна бути оформлена відповідним первинним документом, наприклад, актом приймання-предачі поліпшень, також про поліпшення можна вказати в акті приймання-передачі об’єкта під час його повернення.
Підсумуємо!
Отримуючи об’єкт оренди, орендодавець повинен бути готовим до того, що орендар може вимагати від нього відшкодування вартості проведених поліпшень об’єкта. Така вимога є обґрунтованою у випадках, коли договір оренди дозволяв орендареві здійснювати поліпшення, а також за наявності підтвердних документів. Водночас орендар може передати назад об’єкт, не вимагаючи жодних компенсацій за проведені поліпшення, або орендодавець може вирішити не проводити компенсацію за здійснені орендарем поліпшення об’єкта з тих чи інших причин.
Податковий облік
Податок на прибуток
Правила обліку повернення об’єкта оренди після закінчення договору регулює п. 146.20 ПКУ. Згідно із цим пунктом, у разі повернення об’єкта оренди орендодавець не змінює вартості основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму затрат, зазнаних орендарем для поліпшення такого об’єкта.
Зверніть увагу, п. 146.20 ПКУ вказує орендодавцю на:
1) поліпшення основних засобів, тобто такі витрати, понесені орендарем на збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від використання об’єкта (про будь-який поточний ремонт у цьому пункті не зазначається);
2) такі передані поліпшення орендодавець не має права відображати у своїх податкових витратах. На нашу думку, це правило стосується випадку, коли орендодавець не компенсує орендареві «поліпшувальні» витрати. Адже в разі компенсації має місце операція з придбання орендодавцем витрат на поліпшення об’єкта, а відповідно, будуть і податкові витрати.
Аналогічну думку було висловлено органом Міндоходів (категорія 102.18.02 інформаційного ресурсу «ЗІР»).
Однак, чи означає це, що, не відшкодовуючи таких витрат та не відображаючи їх у податковому обліку, орендодавець ставить крапку на цій операції? Вважаємо, ні. Адже п. 146.20 ПКУ нічого не говорить про доходи. А орендодавець, погодьтеся, отримав об’єкт у кращому стані, аніж передавав, тому можна сказати, що він безкоштовно отримав деякі результати поліпшувальних робіт (послуг) від орендаря.
Тому, у випадку коли після спливу строку договору орендареві не відшкодовується вартість виконаних ним робіт із поліпшення об’єкта оренди, в орендодавця такі роботи вважаються безоплатно отриманими (пп. 14.1.13 ПКУ). У звітному періоді, у якому закінчився строк дії договору оренди, орендодавець повинен відобразити дохід у розмірі вартості отриманих результатів робіт із поліпшення об’єкта оренди, але не нижче їх звичайної ціни (пп. 135.5.4, п. 137.10 ПКУ). Щоправда, визначити звичайну ціну переданих результатів робіт фактично неможливо. У цій ситуації норми ст. 39 ПКУ не застосовуються, адже про контрольовані операції не йдеться (пп. 39.2.1 ПКУ). Не допоможуть у визначенні звичайної ціни й правила пп. 14.1.71 ПКУ.
Орендодавець може отримати інформацію щодо проведених робіт в орендаря, який здійснював поліпшувані роботи, а отже, і відображав таку операцію в обліку. У такому випадку дохід доцільно відображати в сумі не меншій, ніж залишкова вартість умовного об’єкта основних засобів, який був створений орендарем на вартість поліпшень. Проте такий підхід не ідеальний, приміром, частина витрат на ремонт в орендаря могла потрапити прямо до витрат без капіталізації відповідно до 10% ремонтного ліміту (за правилами п.п. 146.11, 146.12 ПКУ). Тож слід дуже обережно підійти до величини визнання доходу.
Наприклад, вартість переданих результатів робіт можна прописати в акті приймання-передачі.
Стосовно дати відображення доходу — такий дохід слід відображати в податковому звітному періоді, у якому орендар повернув орендодавцю його основний засіб. Це підтверджується актом приймання-передачі. На необхідність визнання доходу вказують і податківці (див. «Вісник податкової служби України» № 8 за 2012 рік, с. 6).
Також орендодавець повинен пам’ятати: оскільки поліпшення орендованого об’єкта основних засобів він отримав безкоштовно, на суму визнаного доходу не можна збільшувати балансову вартість поверненого з оренди об’єкта.
ПДВ
Варто зазначити, що безоплатна передача поліпшень об’єкта оперативної оренди здебільшого підпадає під визначення «постачання товарів» (пп. «в» пп. 14.1.185, пп. «в» пп. 14.1.191 ПКУ), а тому відповідно до п. 185.1 ПКУ така передача підлягає обкладенню ПДВ.
При поверненні поліпшеного об’єкта оренди під час завершення строку договору орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання із ПДВ. Детально про це йшлося в матеріалі «Повертаємо орендований об’єкт із ремонтом: чи потрібно нараховувати ПДВ» газети «Інтерактивна бухгалтерія» № 8/2013.
Незважаючи на це, розраховувати на податковий кредит орендодавцеві не доводиться, адже результати робіт отримано безкоштовно.
Підсумуємо!
Отримавши з оренди поліпшений об’єкт, орендодавець повинен визнати доходи на вартість безоплатно отриманих поліпшень. Вартість таких поліпшень доцільно прописати в акті приймання-передачі. Причому податкових витрат під час такої операції в орендодавця не виникне.
Бухгалтерський облік
При отриманні результатів робіт, що не підпадають під визначення активів, у бухгалтерському обліку відображати дохід не потрібно. Це випливає із визначення доходу з п. 5 П(С)БО 15 «Дохід».
Якщо внаслідок передачі орендодавцеві полішеного об’єкта оренди він очікує збільшення економічних вигід, що передбачалися від використання такого об’єкта, йому слід провести зарахування таких поліпшень на баланс: Дт 152 «Придбання основних засобів» Кт 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». У такому разі вони збільшують первісну вартість об’єкта Дт 10 «Основні засоби» Кт 152.
У міру нарахування амортизації орендодавець збільшує дохід на суму нарахованої амортизації, що припадає на вартість поліпшень: Дт 424 Кт 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
Приклад
В оперативну оренду передано офісне приміщення, вартість якого на момент передачі становила 200 тис. грн. Орендар за попередньою згодою орендодавця здійснив поліпшення отриманого об’єкта на суму 24 тис. грн, у тому числі ПДВ — 4 тис. грн. За згодою сторін після завершення договору проведені невіддільні поліпшення безкоштовно передаються орендодавцю. Така передача оформлена актом приймання-передачі, у якому зазначена їх вартість на момент передачі 12 тис. грн.
В обліку орендодавця ця операція матиме такий вигляд.
Таблиця
Облік отримання орендодавцем об’єкта оренди разом із поліпшеннями, що не компенсуються
№ з/п |
Зміст господарської операції |
Бухгалтерський облік |
Сума, грн |
Податковий облік, грн |
||
Дт |
Кт |
Дохід |
Витрати |
|||
1 |
Відображено «безоплатні» поліпшення, отримані від орендаря, які призводять до збільшення економічних вигід у майбутньому |
152 |
424 |
12000 |
12000 |
|
2 |
Збільшено первісну вартість об’єкта оренди на вартість його поліпшень |
10 |
152 |
12000 |
—* |
— |
3 |
Нараховано амортизацію на об’єкт оренди |
92 |
131 |
1000 |
— |
990** |
4 |
Збільшено дохід на суму нарахованої амортизації безкоштовних поліпшень |
424 |
745 |
10 |
— |
— |
* У податковому обліку орендодавця передані поліпшення не збільшують вартості об’єкта основних засобів, оскільки вони отримані безоплатно.
** У податковому обліку відображають суму податкової амортизації. Тобто суми амортизації об’єкта, поверненого з оренди, у податковому та бухгалтерському обліку відрізнятимуться, зокрема, у податковому обліку в разі нарахування амортизації об’єкта в його первісну вартість ми не включили вартість безкоштовно отриманих ремонтних робіт (послуг).
Назар ДМИТРИШИН,
незалежний податковий консультант,
м. Львів