Посередництво з послугами: як визначити місце поставки

Які саме посередницькі послуги має на увазі пп. «є» п. 186.3 ПКУ? Він поширюється на посередництво з усіма послугами, які вказані в п. 186.3 ПКУ та які організовуватиме посередник?

ВІДПОВІДЬ: У пп. «є» п. 186.3 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) ідеться про посередницькі послуги від імені та за рахунок іншої особи (див., наприклад, ст. 1000 «Договір доручення» Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ) або від свого імені, але за рахунок іншої особи (див., скажімо, ст. 1011 «Договір комісії» ЦКУ), якщо в результаті покупцеві (замовникові) буде забезпечено надання послуг, «перерахованих у цьому підпункті (тут і далі в цитатах виділено авт. — Д.П.)».

Оскільки підпунктом є саме пп. «є», який власне й згадує про посередницькі послуги, то дію такої норми, на наш погляд, некоректно поширювати на посередництво з усіма послугами, переліченими в усьому пункті 186.3 ПКУ.

Унаслідок цього таке — підкреслюємо, виключно формальне — трактування дозволяє визначити місце посередницьких послуг згідно із пп. «є» п. 186.3 ПКУ (тобто прив’язатися до місця реєстрації покупця) лише в тому випадку, якщо «базова» послуга, котру отримає покупець (замовник), також виявиться посередницькою. Зрозуміло, подібний підхід сіє зерно сумніву: чи справді законодавці планували настільки звузити коло правовідносин, на які поширюється її дія? Чи дійсно ця норма повинна спрацьовувати тільки при посередництві на купівлю посередницьких послуг?

Думка податківців

У відповідях у підкатегорії 101.06 ЄБПЗ конт­ролери поширюють дію пп. «є» п. 186.3 ПКУ на посередницькі операції з усіма послугами, названими в усіх підпунктах п. 186.3 ПКУ:

  • «Згідно із пп. «є» п. 186.3 ст. 186 р. V ПКУ місцем надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті, зокрема, рекламних послуг (вони названі в підпункті «б». — Д.П.), вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання»;
  • «Згідно із пп. «є» п. 186.3 ст. 186 ПКУ місцем надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пункті (далі йшлося про консультаційні послуги з підпункту «в» — Д.П.), вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або  у разі відсутності такого місця  місце постійного чи переважного його проживання»;
  • «Відповідно до пп. «є» п. 186.3 ст. 186 ПКУ місцем надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю, зокрема, телекомунікаційних послуг (названі в підпункті «д» — Д.П.), вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання».

Утім про універсальність такого підходу говорити не можна. Адже податківці відразу ж повідомляють: у кожному окремому випадку взаємин потрібно буде проаналізувати документи ПДВшника. А там, гляди, і висновки можуть виявитися іншими...

Що говорить науково-практичний коментар до ПКУ

Крім того, на нашу думку, ще ширше тлумачення зазначеної норми було продемонстровано в Науково-практичному коментарі до Податкового кодексу України: в 3 т./кільк. авторів [заг. редакція М. Я. Азарова]. — К. ; Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. — 2389 с. Зокрема, пояснюючи п.п. 186.2–186.4 ПКУ, автори зазначили: «уточнено місце постачання, яким визнано місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання... До цього переліку додатково включено: надання персоналу, телекомунікаційні послуги, послуги радіомовлення та телевізійного мовлення, транспортно-експедиторські послуги, надання посередницьких послуг від свого імені, але за рахунок іншої особи».

У результаті ж було зазначено, що загалом визначення місця поставки послуг, установлене ст. 186 ПКУ, «узгоджується з відповідними положеннями Директиви Ради 2006/112/ЄС (ст.ст. 47, 52, 56)».

Місце поставки за Директивою Євросоюзу

Звернувшись до згаданої ст. 56 Директиви Ради 2006/112/ЄС про спільну систему податку на додану вартість (далі — Директива ЄС), побачимо: у її частині 1 перелічено низку послуг, серед яких передання та надання авторських прав, рекламні послуги, послуги консультантів, інженерів тощо (тобто дуже схожих на перелічені в пункті 186.3 ПКУ), місце постачання котрих визначається місцем реєстрації їх замовника.

Водночас, згідно з пп. «l» ч. 1 ст. 56 Директиви ЄС, у такий же спосіб визначають і місце поставки послуг посередниками, що діють від імені та за дорученням інших осіб, «якщо такі посередники беруть участь у постачанні послуг, зазначених у цій частині (тобто різноманітних послуг, пойменованих у ч. 1 ст. 56 Директиви ЄС. — Д.П.)».

Як бачимо, щоб узгодити порядок визначення місця поставки посередницьких послуг із п. 186.3 ПКУ й у ч. 1 ст. 56 Директиви ЄС, у пп. «є» п. 186.3. ПКУ слід було б згадати про послуги, названі в усьому пункті (а не підпункті, як записано зараз). Однак змінити стан справ може лише коригування тексту ПКУ.

Підіб’ємо підсумок: існуюче формулювання пп. «є» п. 186.3 ПКУ дозволяє визначити місце поставки посередницьких послуг як місце реєстрації їх замовника тільки у випадку, якщо посередництво пов’язано також із посередницькими послугами третьої особи. В інших умовах слід звертатися до інших норм п.п. 186.2–186.4 ПКУ. Непрямо на користь такого висновку говорить і лист ДПАУ від 18.03.2011 р. № 7634/7/16-1517-18, у якому податківці запропонували визначати місце поставки агентських послуг (на жаль, з листа не відомо подробиці операції), поставлених нерезидентом за п. 186.4 ПКУ.

Утім є й запасний вихід: звернутися за письмовою податковою консультацією за ст. 52 ПКУ. Адже податківці не раз трактували норму ПКУ в дусі її європейського аналога. Можливо, аналізуючи матеріали конкретного платника податків, вони ще раз повторять свій висновок.

Денис ПЕТРИГА,

провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»