Розрахунок обсягу оподатковуваних операцій для обов’язкової ПДВ-реєстрації

Розрахунок обсягу оподатковуваних операцій для обов’язкової ПДВ-реєстрації

Стати під знамена платників ПДВ особи можуть за власним бажанням або якщо вони перевищать граничний обсяг оподатковуваних операцій, установлений для обов’язкової ПДВ-реєстрації. Тож суб’єктам господарювання без ПДВшного статусу (окрім єдинників) постійно потрібно відслідковувати обсяги постачання товарів і послуг, аби не проґавити момент, коли вони зобов’язані стати на облік платників ПДВ. Як правильно рахувати реєстраційний обсяг, ми й розглянемо в консультації

Насамперед пригадаємо: обов’язкова ПДВ-реєстрація спіткає осіб¹, у яких обсяг оподатковуваних операцій із постачання товарів (послуг) за останні 12 місяців сукупно перевищує 300 тис. грн (без ПДВ). Таку вимогу викарбовано в п. 181.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ). Незважати на це правило можуть єдинники, які перебувають на спрощеній системі оподаткування, що не передбачає сплати ПДВ.

Окрім цього, незалежно від обсягів постачання товарів (послуг) та режиму оподаткування, без ПДВшного свідоцтва не обійтися продавцям конфіскату (особам, які здійснюють операції з продажу конфіскованого майна, знахідок, скарбів, майна, визнаного безхазяйним, майна, за яким не звернувся власник до кінця строку зберігання, та майна, що за правом успадкування чи на інших законних підставах переходить у власність держави (у тому числі майна, визначеного в ст. 243 Митного кодексу України) (пп. 6 п. 180.1 ПКУ). Реєстраційну заяву вони подають не пізніше ніж за 20 календарних днів до початку податкового періоду, з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на податковий кредит і виписку податкових накладних (п. 183.3 ПКУ).

Для решти суб’єктів господарювання, які відповідають поняттю особи для ПДВшних цілей, працює 300-тисячний поріг обов’язкової реєстрації. Які саме операції слід ураховувати для його визначення, з’ясуємо далі.

Операції з постачання товарів (послуг)

Передусім для визначення реєстраційного обсягу слід брати операції з постачання, керуючись термінами «постачання товарів» та «постачання послуг», прописаними в пп. пп. 14.1.191 та 14.1.185 ПКУ. На цьому наголошують і податківці в підкатегорії 101.01.02 ЄБПЗ².

До того ж за пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів вважають, зокрема:

• передання (повернення) матеріальних активів на підставі договору фінансового лізингу;
• передання права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або відповідно до законодавства;
• передання (унесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юрособи, а також їх повернення;
• передання товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю, тобто передання товарів за посередницькими договорами.

Завдяки змінам, унесеним до ПКУ Законом України від 24.05.2012 р. № 4834-VI, з поняття постачання товарів виключено умовне постачання залишків товарів (послуг) і необоротних активів під час анулювання ПДВшної реєстрації. Тому такі операції під час розрахунку 300-тисячної межі не враховуються. Власне, контролери й до цих метаморфоз зазначали: «Враховуючи те, що при визначенні умовного постачання платником ПДВ не здійснюються нарахування (сплата) коштів на користь цього платника податку та постачання товарів/послуг іншим платникам податку, платник податку, реєстрацію як платника ПДВ якого анульовано, з метою визначення обсягу оподатковуваних операцій для повторної реєстрації платником ПДВ не має права до загального обсягу постачання товарів/послуг, установленого для реєстрації (обов’язкової, добровільної), включати обсяги умовного постачання товарів та необоротних активів, визначених таким платником при анулюванні його реєстрації як платника ПДВ» (див. «Вісник податкової служби України» № 12 за 2012 рік, стор. 8). Отож, зміни додали таким твердженням нормативно-правового підґрунтя.

Наступна складова — постачання послуг.

Згідно з пп. 14.1.185 ПКУ, постачання послуг — будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передання права на об’єкти права інтелектуальної власності й інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 ПКУ). Вважаємо, фразу «будь-яка операція» слід читати як «будь-яка операція з постачання», що не є постачанням товарів. Інакше це поняття розпливається та втрачає будь-які сенс та конкретику.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є:

• постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
• постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
• передання результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юрособи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
• передача (унесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юрособи, а також повернення послуг;
• постачання послуг із розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торгової марки, продукт або торговельна марка згадується в розмові персонажа; товар, послуга чи торгова марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

Оподатковувані операції

Як ми вже зазначили вище, до реєстраційного обсягу потрапляють не всі операції з постачання товарів (послуг), а лише ті, які згідно з р. V ПКУ належать до оподатковуваних. Які ж це операції — питання дискусійне, незважаючи на свою давність.

Так, керуючись пп. 14.1.186 ПКУ, оподатковувана операція для цілей р. V Кодексу — це операція, що підлягає обкладанню ПДВ. Тобто операції з постачання товарів (послуг), які обкладають ПДВ за ставками 20% або 0%. А ось операції, які не вважають об’єктами оподаткування за ст. 196 ПКУ, а також звільнені від ПДВ згідно зі ст. 197 та підрозділом 2 р. ХХ ПКУ, до такого обсягу не належать.

Проте, як і в докодексні часи, податківці, трактуючи реєстраційні норми р. V ПКУ, наполягають: визначаючи реєстраційний обсяг оподатковуваних операцій, платник ПДВ повинен ураховувати обсяги операцій, що підлягають оподаткуванню за ставкою ПДВ 20% та 0%, звільнені та тимчасово звільнені від ПДВ (див., наприклад, лист ДПС у м. Києві від 25.07.2011 р. № 7625/10/31-606 і відповідь у підкатегорії 101.01.02 ЄБПЗ). Саме такий підхід використано й під час розробки форм декларацій із ПДВ. Адже операції, звільнені від ПДВ, потрапляють у підсумковий рядок 6.1 «загальний обсяг операцій звітного періоду, що є об’єктом оподаткування». Водночас п. 3.7 р. V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492, стверджує: цей показник застосовують як загальну суму від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню.

Неоднозначна в цьому питанні й судова практика.

Так, за часів дії Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР (утратив чинність 01.01.2011 р.) суди часто не погоджувалися з тлумаченням податківцями терміна «оподатковувані операції». Наприклад, в Інформаційному листі ВАСУ від 02.08.2010 р. № 1172/11/13-10 було наголошено: «оподатковувана поставка є різновидом оподатковуваної операції. При цьому ознакою оподатковуваної операції, а отже, і оподатковуваної поставки, є виникнення в результаті її здійснення об’єкта оподаткування податком на додану вартість.

Таким чином, з аналізу наведених законодавчих норм випливає, що під оподатковуваними поставками слід мати на увазі поставку товарів або поставку послуг, в результаті яких у платника податку — постачальника виникає об’єкт оподаткування податком на додану вартість та, відповідно, нараховуються податкові зобов’язання з цього податку.

Ураховуючи викладене, поняттям оподатковуваних поставок не охоплюються операції платника податку з придбання товарів і послуг, у тому числі тих, із яких у покупця виникає право на податковий кредит, а також операції, звільнені від оподаткування або такі, що не є об’єктом оподаткування згідно зі статтями 3 та 5 Закону України від 3 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

За таких обставин суди не повинні брати до уваги здійснення платником податку операцій з придбання товарів чи послуг, а також операцій, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від обкладання податком на додану вартість, як підтвердження наявності у такого платника оподатковуваних поставок».

І хоча ця методична допомога стосувалася правомірності анулювання реєстрації платника ПДВ, подібні дії також потребували визначення оподатковуваних поставок.

У період дії ПКУ ситуація принципово не змінилася. Так, наприклад, Тернопільський окружний адмінсуд у постанові від 26.12.2012 р. у справі № 2-а/1970/4041/12 зазначає: «Системний аналіз норм статті 198 ПК України свідчить про те, що ПК України не ототожнює поняття «оподатковувані операції» та «ті, що звільнені (тимчасово звільнені) від оподаткування».

З врахуванням викладеного, суд приходить до переконання про те, що під оподатковуваними поставками слід мати на увазі поставку товарів або поставку послуг, в результаті яких у платника податку — постачальника виникає об’єкт оподаткування податком на додану вартість та, відповідно, нараховуються податкові зобов’язання з цього податку». Натомість у постанові Кіровоградського окружного суду від 16.04.2013 р. у справі № 811/774/13-а, а також у постанові Львівського окружного адмінсуду від 06.09.2012 р. у справі № 2а-6220/12/1370 представники Феміди не заперечують твердження податківців, що до оподатковуваних операцій потрапляють і звільнені від ПДВ постачання.

Що ж, зважаючи на неоднозначність судової практики й усталену позицію податкового відомства стосовно цього питання, особам, які проводять звільнені від ПДВ операції та прагнуть уникнути суперечок із контролерами, варто брати до уваги такі постачання під час розрахунку реєстраційного обсягу.

Чи зменшувати фактичні обсяги постачання на 20%

На початку консультації ми сказали: згідно з п. 181.1 ПКУ, реєстраційний обсяг визначають «без урахування податку на додану вартість». Податку ніде взятися в обсязі постачань неплатника ПДВ. Адже за п. 201.8 ПКУ нараховувати ПДВ може лише особа, яка вже зареєстрована платником цього податку. Тому таке уточнення спрацює для екс-платників ПДВ (див. далі приклад розрахунку реєстраційного обсягу), а ось для інших осіб ця фраза — лише пустий звук.

Утім, як не дивно, деяким неплатникам ПДВ вдавалося довести в суді, що під час розрахунку граничних 300 тис. грн із загального обсягу їхніх постачань слід відмінусувати суму податку, нарахованого їхніми постачальниками—платниками ПДВ у разі продажу відповідних товарів (так званий вхідний ПДВ). Наприклад, про такий алгоритм ідеться в постанові Житомирського адмінсуду від 05.04.2013 р. у справі № 0670/9094/11³ та ухвалі Львівського апеляційного адмінсуду від 01.08.2013 р. у справі № 178852/12⁴. Водночас у низці випадків судді все-таки заперечують правомірність подібного перерахунку (див., скажімо, ухвалу Донецького апеляційного адмінсуду від 05.05.2012 р. у справі № 2а/0570/23051/201 або ж ухвалу Житомирського апеляційного адмінсуду від 16.07.2013 р. у справі № 806/711/13-а). Та із цим важко не погодитися, адже вхідний ПДВ жодного стосунку до обсягів постачання не має.

Імпорт

Операції з увезення товарів на митну територію України фігурують серед об’єктів обкладання ПДВ (пп. «в» п. 185.1 ПКУ) і, як правило, супроводжуються нарахуванням ПДВ, тобто є обкладеними ПДВ операціями. Проте вони не належать до операцій із ПОСТАЧАННЯ товарів, тому не збільшують реєстраційного обсягу.

Про те, що імпорт не потрапляє до реєстраційного обсягу, контролери говорили ще в докодексні часи (див., наприклад, лист ДПАУ від 04.04.2007 р. № 3230/6/16-1515-26, № 6701/7/16-1517-26).

Водночас особи (неплатники ПДВ), які ввозять товари на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню, сплачують ПДВ під час митного оформлення товарів без ПДВшної реєстрації (п. 181.2 ПКУ).

ЗЕД-послуги

Надані особою послуги, місце постачання яких знаходиться за кордоном, не враховуються під час розрахунку 300-тисячної реєстраційної межі. Адже такі послуги не є об’єктом обкладення ПДВ. Тому для реєстраційних потреб важливий лише обсяг послуг, місце постачання яких — митна територія України (пп. «в» п. 185.1 ПКУ).

Отже, якщо особа — претендент на ПДВшний статус у розрахунковому періоді надавала послуги, місце постачання яких — митна територія України, такі послуги враховуються під час розрахунку реєстраційного обсягу.

Не секрет, що й послуги, надані нерезидентом, місце постачання яких — Україна, також потрапляють під ПДВшний прес. Коли такі послуги надає нерезидент (не зареєстрований вітчизняним платником ПДВ), то саме отримувач таких послуг (платник ПДВ або юрособа без ПДВшного статусу⁵) виконує роль податкового агента, тобто повинен нарахувати, задекларувати та сплатити до бюджету суму ПДВ (ст. 208 ПКУ). Тож логічно виникає запитання: чи збільшують такі послуги обсяг оподатковуваних операцій для цілей ПДВшної реєстрації в особи-отримувача? Відповідь — ні. І ось чому. Незважаючи на те що такі нерезидентські послуги — оподатковувані операції, для їх отримувача це не операції з постачання, а операції з придбання послуг. Тоді як останні реєстраційного обсягу жодним чином не стосуються.

Аванси та повернення товарів

Для того аби визначити дату збільшення обсягу постачання й зафіксувати момент перевищення 300-тисячного ліміту, на практиці прийнято користуватися датами виникнення податкових зобов’язань зі ст. 187 ПКУ. Загалом це перша з подій: отримання передоплати (авансу) за товари (послуги) або відвантаження товарів (надання послуг). Про те, що саме такий підхід узяли на озброєння контролери, свідчать відповіді у ЄБПЗ. Так, скажімо, відповідаючи на запитання в підкатегорії 101.01.01 ЄБПЗ, вони зазначили: «Якщо у періоді, за який визначається встановлений для реєстрації обсяг постачання товарів/послуг, продавцю було повернуто раніше поставленні ним товари/послуги, або у разі повернення продавцем суми попередньої оплати за такі товари/послуги, то обсяги повернення вираховуються із загального обсягу постачання товарів/послуг, що встановлений для реєстрації (обов’язкової, добровільної)».

Для експортних постачань, як відомо, податкові зобов’язання фіксують на дату фактичного вивезення товарів за межі митної території України (п. 187.1 та п. 187.11 ПКУ). Тож цілком логічною була відповідь податківців (чинна до 08.07.2012 р.) на запитання в підкатегорії 101.01.02 ЄБПЗ: «У разі отримання попередньої оплати вартості товарів, що експортуються, на суму більшу ніж 300 тис. грн реєстраційна заява подається платником податку до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, у якому відбулося фактичне вивезення експортованих товарів за межі митної території України».

Приклад розрахунку реєстраційного обсягу

Передусім з’ясуємо, як визначити розрахунковий період. У п. 181.1 ПКУ йдеться про останні 12 календарних місяців. У жодному разі не варто їх ототожнювати з останнім календарним роком, який починається з 1 січня та закінчується 31 грудня. Тоді як для розрахунку реєстраційного обсягу в кінці кожного місяця особа відраховує у зворотному порядку 12 календарних місяців. Для підприємства, яке ще не відсвяткувало річниці від свого створення, розрахунковий період становитиме менш ніж 12 календарних місяців.

Наприклад, якщо підприємство створено 20 бере­зня 2013 року, а обсяг оподатковуваних операцій перевищило в серпні 2013 року, то до розрахункового періоду ввійшло лише 6 календарних місяців (березень – серпень).

До розрахункового періоду може потрапити й проміжок часу, коли особа була платником ПДВ і нараховувала податкові зобов’язання на операції з постачання товарів (послуг). Як ми вже зазначали вище, саме для осіб, котрі вже приміряли на себе ПДВшний статус, і цей період частково потрапляє до останніх 12 календарних місяців, законотворці в п. 181.1 ПКУ зробили важливе уточнення: обсяги оподатковуваних операцій слід брати «без урахування податку на додану вартість».

Єдинники, які прощаються зі спрощеною системою оподаткування, також, аби дізнатися, чи потрапляють вони під критерії обов’язкової ПДВ-реєстрації, у загальному порядку рахують обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців, до яких потрапляє період їх перебування на спрощеній системі оподаткування. До того ж спецправило з п. 18 підрозділу 2 р. ХХ ПКУ, за яким особи, що перейшли на загальну систему оподаткування зі спрощеної системи й на момент такого переходу не відповідали вимогам обов’язкової ПДВ-реєстрації, надалі реєстраційний обсяг визначали починаючи з періоду зміни системи оподаткування, кануло в Лету ще 06.08.2011 р. (з дати набрання чинності змінами в ПКУ, унесеними Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VІ).

Таблиця

Реєстраційну заяву за формою № 1-ПДВ (додаток 1 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 07.11.2011 р. № 1394) особи подають до органу державної податкової служби не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, у якому досягнуто 300-тисячного обсягу (п. 183.2 ПКУ). При цьому, якщо останній день строку подання заяви припадає на вихідний, святковий або неробочий день, останнім днем строку вважають наступний за вихідним, святковим або неробочим робочий день (п. 183.6 ПКУ). У такому випадку згадану заяву слід подати до 11 вересня 2013 року. Нараховувати податкові зобов’язання, виписувати податкові накладні та показувати податковий кредит з ПДВ така особа зможе лише з дати реєстрації, указаної у свідоцтві платника ПДВ.

Відповідальність

І насамкінець декілька слів про те, чим загрожує ігнорування обов’язку ПДВшної реєстрації в разі перевищення 300-тисячної реєстраційної межі. Згідно з п. 183.10 ПКУ, якщо підприємство, яке зобов’язане зареєструватися ПДВшником, не подало до Податкової реєстраційну заяву, у випадках та в порядку, передбачених ст. 183 ПКУ, несе відповідальність за ненарахування або несплату ПДВ на рівні зареєстрованого платника без права на податковий кредит і бюджетне відшкодування.

У відповіді на запитання 1 Узагальнюючої консультації від 06.07.2012 р. № 588 податківці зазначили: обов’язок щодо нарахування та сплати податкових зобов’язань із ПДВ у особи, яка не подала у встановлені строки реєстраційну заяву, виникає з дня, наступного за граничним днем, установленим для подання такої заяви. Тобто в загальному випадку — з 11 числа календарного місяця, що настає за місяцем, у якому вперше досягнуто загального обсягу оподатковуваних операцій із постачання товарів/послуг понад 300 тис. грн. Окрім цього, контролери під час проведення документальної перевірки таким порушникам нарахують штраф у розмірі 25% від суми донарахованих (дореєстраційних) податкових зобов’язань.

Детальніше про це ми розповідали в консультації «Заяву на реєстрацію платником ПДВ подали із запізненням: коли виникають перші податкові зобов’язання з ПДВ», опублікованій у газеті «Інтерактивна бухгалтерія» № 10 за 2013 рік.