Підприємства частенько забезпечують харчуванням працівників: платне, безоплатне, зі знижкою, у вигляді шведського столу. У зв'язку із цим виникають питання щодо оподаткування витрат на харчування працівників і нарахування ЄСВ на вартість наданого харчування. Варіанти є різні. І сьогодні поговоримо про те, які податкові наслідки може мати для підприємства безкоштовне чи пільгове харчування працівників

Насамперед важливим є те, у який саме спосіб забезпечують харчування, як воно організоване й документально оформлене та чи має місце персоніфікований характер під час надання харчування.

На замітку!

Не входить до загального оподатковуваного доходу вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока чи рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону України "Про охорону праці" від 14.10.1992 р. № 2694-ХІІ (пп. 165.1.9 ПКУ). Тому таке спецхарчування нині ми не розглядатимемо.

Підприємство може організувати харчування працівників у такі способи:

  • у власній їдальні чи буфеті;
  • замовляти обіди в офіс, укладаючи договори із закладами ресторанного господарства;
  • оплачувати харчування працівників у закладах ресторанного господарства згідно з укладеними договорами;
  • установлювати знижки на готові страви, продаж яких відбувається в їдальні чи буфеті в конкретній сумі;
  • надавати працівникам грошові кошти як компенсацію чи дотацію на харчування.

Підприємство може встановити фіксовану вартість обіду в закладі ресторанного господарства, їдальні чи буфеті. Для обліку кількості відпущених обідів (страв) і кількості працівників, які харчуються, можна використовувати відомості, картки й талони.

Порядок організації та обліку безкоштовного харчування жодним нормативно-правовим актом не регламентовано, тому його доречно визначити в колдоговорі чи в локальному акті роботодавця.

Наразі пропонуємо ознайомитися з найпоширенішими варіантами харчування за рахунок роботодавця.

Харчування за системою "шведський стіл"

Нині популярною є організація харчування за системою "шведський стіл" чи у вигляді буфетного самообслуговування, коли не контролюють кількість спожитих працівником страв, тому неможливо визначити для кожного працівника вартість спожитої ним їжі.

Привабливість такого варіанта полягає в тому, що фактично немає можливості визначити отриманий кожним працівником дохід у вигляді вартості наданого харчування.

ПДФО та військовий збір (ВЗ)

Ще на початку 2017 року податківці погоджувалися з тим, що в разі харчування за системою "шведський стіл" оподатковуваний дохід не виникає, оскільки власне дохід неможливо персоніфікувати (див. листи ДФСУ від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, від 23.11.2016 р. № 25307/6/99-99-13-02-03-15).

Однак протягом останніх 5 років вони докорінно змінили свою думку. Спочатку були надані роз'яснення, у яких зазначали, що безоплатне харчування за системою "шведський стіл" є додатковим благом й підлягає обкладенню ПДФО, військовим збором і до того ж є базою для нарахування єдиного внеску (див. ІПК ДФСУ від 19.10.2017 р. № 2300/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 06.09.2018 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 15.11.2018 р. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Пізніше з'явилися роз'яснення, у яких ДПС дещо змінила свою думку, але від того вона не стала менш фіскальною:

"…норми підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Кодексу не містять посилань на те, що доходи, одержані платником податку у вигляді безоплатного харчування, не оподатковуються податком на доходи фізичних осіб. Зазначене лише може вказувати на те, що такі доходи не є додатковим благом".

Тобто ДПС погодилася, що додаткове благо не виникає, проте оподатковуваний дохід вона все ж убачала, як і раніше:

"…неможливість персоніфікувати отриманий дохід не може слугувати підставою для звільнення працівника від сплати відповідних податків та зборів" (див. ІПК ДПС від 14.04.2020 р. № 1512/6/99-00-07-01-01-06/ІПК).

Податковий орган стверджує, що неможливість персоніфікувати дохід не може бути підставою для звільнення працівника від сплати податків і зборів. У цьому є якась логіка, оскільки певний дохід працівники все ж отримують. Однак ДФС не пояснює, як у такому випадку визначити суму цього оподатковуваного доходу. А тим часом це якраз і є ключовим моментом у питанні сплати чи несплати податку. Адже обкладення будь-яким податком (і ПДФО не є винятком) вимагає наявності базових елементів – платник, об'єкт, база, ставка оподаткування. У ситуації зі шведським столом фактично відомий лише такий елемент, як ставка податку. Оскільки неможливо визначити, хто з працівників, скільки та яку їжу спожив, фактично в кожній конкретній ситуації неможливо визначити об'єкт і базу оподаткування та ув'язати його з конкретним платником податку.

Такої самої думки дотримуються й суди – див. постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.08.2018 р. № 820/764/18, а також рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.01.2019 р. № 520/8584/18.

У згаданому рішенні платник податку звернувся до суду з проханням визнати протиправною та скасувати ІПК ДФСУ від 05.09.2018 р. № 3853/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. І суд задовольнив позов та скасував вказану ІПК. Ось про що йдеться в рішенні:

"…судом встановлено, що ТОВ "…" здійснює забезпечення працівників безоплатним громадським харчуванням в кафетерії підприємства та кімнаті для прийому їжі, а також сніданками, чаєм, кавою, безалкогольними напоями, фруктами та кондитерськими виробами впродовж робочого дня за принципом "шведський стіл", який передбачає, що працівники мають змогу підійти до місця, де знаходяться продукти, та взяти необхідну для себе кількість у розмірі, визначеному на свій власний розсуд, тобто, неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, та безоплатне харчування не може бути персоніфіковане.

<…>

На підставі вказаних норм суд апеляційної інстанції при розгляді справи № 820/764/18 прийшов до висновку, що вартість громадського харчування в кафетерії та кімнаті для прийому їжі Товариства, якими забезпечуються працівники позивача впродовж робочого дня за принципом "шведський стіл", не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку на доходи фізичних осіб, надання у вигляді такого безоплатного харчування звільняється від оподаткування військовим збором та не може розглядатися як база нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

<…>

Аналіз вищезазначених норм вказує, що у випадку, якщо кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) роботодавцем (податковим агентом) платникам податків (працівникам такого податкового агента) на виконання обов'язку щодо їх забезпечення додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами в силу укладеного та чинного колективного договору, а також включення роботодавцем витрат на таке надання (зокрема, продукти харчування) до складу собівартості реалізованих послуг, то таке надання (кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги тощо) не є додатковим благом та не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу таких платників податку".

До того ж суд нагадав, що раніше, зокрема в листі ДФСУ від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15, податківці надавали роз'яснення у зовсім іншому ракурсі. А тепер так і не вказали причини зміни правил практичного застосування окремих норм ПКУ та не роз'яснили, чи може податковий агент визначати платника ПДФО, який отримав безоплатне громадське харчування, а також визначати об'єкт оподаткування.

Таким чином, попри зміну підходу податкового органу, ми все одно продовжуємо дотримуватися позиції, що під час організації харчування за системою "шведський стіл" дохід неможливо персоніфікувати, тому й немає об'єкта для обкладення ПДФО та ВЗ.

Водночас нині харчування за системою "шведський стіл" перестало бути ефективним способом оптимізації оподаткування. Відсутність доходу, а також несплату податків, найімовірніше, доведеться відстоювати у суді.

Єдиний внесок

У листі від 22.03.2017 р. № 5683/6/99-99-13-02-03-15 ДФСУ свого часу наголошувала: якщо неможливо визначити кількість спожитих продуктів кожною окремою особою, отриманий дохід не варто розглядати як базу нарахування ЄСВ. Тепер, як ми вже сказали, позиція податківців змінилася, і вони наполягають на сплаті не тільки ПДФО та ВЗ, але і єдиного внеску з вартості харчування.

Підставою є той факт, що Переліком № 1170 серед видів виплат, здійснюваних за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховують єдиний внесок, не передбачено витрати на безоплатне харчування (див. ІПК ДПС від 06.09.2018 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 28.11.2019 р. № 1636/6/99-00-04-07-03-15/ІПК).

Проте, знову ж таки, податківці не пояснюють, як цю вартість визначити, аби включити її до бази нарахування ЄСВ.

ПДВ

ДФС наполягає на тому, що операції підприємства з надання безкоштовного харчування для своїх працівників на умовах шведського столу для такого підприємства – платника ПДВ є об'єктом обкладення ПДВ, під час здійснення яких ПДВ підлягає нарахуванню у загальновстановленому порядку (див. ІПК ДПС від 28.09.2021 р. № 3596/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 29.09.2021 р. № 3608/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Тим часом слід брати до уваги, що згідно з пп. "в" пп. 14.1.185 та пп. "в" пп. 14.1.191 ПКУ безоплатне передання товарів і послуг є постачанням. А, як відомо, база оподаткування ПДВ не може бути нижчою:

  • для придбаних готових товарів і послуг – за ціну їх придбання, а
  • для страв, приготованих у їдальні підприємства, – за звичайну ціну (абз. 2 п. 188.1 ПКУ).

Визначення

Звичайна ціна – ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, які визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ (пп. 14.1.71 ПКУ).

Операції з постачання страв у їдальні, без сумніву, не є контрольованими, тому за умови безкоштовного постачання звичайна ціна фактично дорівнює нулю.

А ось у випадку безоплатного передання готових товарів (скажімо, бутильованої води) на різницю між ціною придбання та постачання (у такому разі – фактично на вартість їх придбання) підприємство має скласти дві податкові накладні:

  • одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
  • другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, або може скласти не пізніше ніж останнього дня місяця, у якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг (п. 15 Порядку № 1307).

При цьому у верхній лівій частині накладних на перевищення бази в графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" потрібно зробити позначку "X" і вказати тип причини "15".

Водночас цікавим є те, що податківці дотримуються такої позиції: операція з постачання безоплатного харчування є оподатковуваною, і тому компенсуючі податкові зобов'язання за п. 198.5 ПКУ нараховувати не потрібно.

Своєю чергою, у підприємства згідно з п. 198.3 ПКУ зберігається право на податковий кредит у зв'язку із забезпеченням працівників харчуванням (див. ІПК ДПС від 26.05.2021 р. № 2049/ІПК/99-00-21-03-02-06, ІПК ДФСУ від 06.09.2018 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 15.11.2018 р. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Податок на прибуток

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з надання платником податку на прибуток безкоштовного харчування своїм працівникам (див. ІПК ДФСУ від 06.09.2018 р. № 3881/6/99-99-13-02-03-15/ІПК, від 15.11.2018 р. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Харчування працівників за відомістю (талонами) у їдальні підприємства

У такому разі (за відомістю та використаними талонами) ведуть облік харчування щодо кожного працівника, а отже, можна визначити його вартість, оскільки кожен талон надає право отримати харчування на визначену конкретну суму.

У їдальні (буфеті) підприємства можна організувати як безоплатне харчування, так і зі знижкою. Варіант зі знижкою означає продаж працівникам страв із мінімальною націнкою, за собівартістю чи навіть нижчою за собівартість. За таких обставин є персоніфікований дохід, тому він потрапляє під обкладення ПДФО, ВЗ та входить до бази нарахування ЄСВ.

Проте не менш важливо визначитися з видом отриманого доходу – зарплата чи інші доходи?

Харчування як складова зарплати – чи можливо це?

Серед експертів побутує думка, що вартість харчування працівників може бути складовою зарплати. Тому спершу проаналізуємо:

чи є нормативні підстави для того, аби включати вартість харчування до складу зарплати?

Ціна питання: під якою ознакою доходу вказувати безоплатно надане харчування в додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску і застосування до такого доходу податкової соціальної пільги (звісно, якщо працівник має на неї право).

Визначення

Заробітна плата для цілей р. IV ПКУ – це основна й додаткова зарплати, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачують (надають) платникові податку у зв'язку з відносинами трудового найму (пп. 14.1.48 ПКУ).

Зазначене формулювання надто розмите. Читаючи його, можна зрозуміти, що будь-які компенсаційні виплати працівникам є зарплатою. Проте це не зовсім так.

Визначення

Заробітна плата – це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу (ч. 1 ст. 1 Закону про оплату праці).

Зауважимо

Зарплату виплачують за виконану роботу, а не як компенсацію (дотацію) витрат на харчування чи безкоштовне харчування працівників.

На практиці трапляється, що підприємства передбачають у колдоговорі харчування працівників (забезпечення їх обідами) як складову зарплати. Вважаємо, це неправильно, оскільки суперечить суті поняття зарплати, визначеного у Законі про оплату праці.

Безоплатне харчування є додатковою гарантією, пільгою, компенсацією для працівника, і тому воно має входити до відповідного розділу колдоговору, але жодним чином не до розділу "Оплата праці". Власне факт включення до розділу "Оплата праці" лише свідчить про некоректне складання колдоговору й не змінює природи цієї гарантії. Ба більше, пам'ятаймо, що під час виплати зарплати в натуральній формі слід дотримуватися вимог ч. 3 ст. 23 Закону про оплату праці, а саме:

  • часткова виплата зарплати натурою повинна бути передбачена колдоговором;
  • розмір натуроплати не має перевищувати 30% нарахованої зарплати за місяць;
  • ціна харчування не може перевищувати його собівартості.

І головне – натуроплата можлива лише в галузях і за професіями, де така виплата є бажаною для працівників, окрім товарів із Переліку товарів, не дозволених для виплати заробітної плати натурою, затвердженого постановою КМУ від 03.04.1993 р. № 244.

Так от, до вказаного переліку, зокрема, входять продовольчі товари народного споживання. Як пояснює Мінсоцполітики в листі від 09.04.2010 р. № 3701/0/14-10/13, до складу продовольчих товарів народного споживання включено продукцію харчової промисловості, призначену для споживання населенням. Отже, щонайменше готові продовольчі товари взагалі не можуть бути зараховані до натуроплати, а щонайбільше – навряд чи така форма оплати є бажаною для працівника.

Хтось може згадати, що згідно з пп. 2.3.4 Інструкції № 5 оплата чи дотації на харчування працівників, у т. ч. у їдальнях, буфетах, профілакторіях, належить до інших заохочувальних і компенсаційних виплат у складі зарплати. Але норми цієї Інструкції застосовують лише під час визначення виплат, на які нараховують єдиний внесок (п. 2 р. IV Інструкції № 449). Для визначення складових зарплати з метою обкладення ПДФО та ВЗ Інструкцією № 5 не керуються.

Отже, доходимо такого висновку: безоплатне харчування під час обідньої перерви (у позаробочий час) не має безпосереднього відношення до виконання роботи. І навіть якщо роботодавець визначить колдоговором безоплатне харчування працівників як складову зарплати й оподатковуватиме як зарплату, є ризик, що податківці з такою кваліфікацією виду доходу не погодяться.

Тому доцільно розглянути інший варіант.

Харчування як інший дохід

Оптимальнішим є варіант віднесення вартості безоплатного харчування не до витрат на заробітну плату, а до інших доходів працівника. При цьому можна орієнтуватися на останні тенденції в роз'ясненнях ДПС (див. ІПК ДПС від 14.04.2020 р. № 1512/6/99-00-07-01-01-06/ІПК), за якими вартість безоплатного харчування належить оподатковувати саме як інші доходи (ознака доходу в додатку 4ДФ – "127"), а не як додаткове благо. Однак застосування "негрошового" коефіцієнта (1,219512) при цьому обов'язкове.

У разі якщо роботодавець надає харчування працівникам зі знижкою, то, на думку ДФС, на суму такої знижки в працівників виникає оподатковуваний дохід, який обкладають ПДФО, ВЗ, а також на який нараховують ЄСВ (див. лист від 02.08.2017 р. № 1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).

Важливо розуміти

Якщо у відомості буде зафіксовано факт надання харчування, а також працівник підтвердить власним підписом факт його надання, то потрібно пам'ятати про строки сплати податків, установлені пп. 168.1.4 ПКУ.

Так, за умови надання доходу в негрошовій формі ПДФО та ВЗ сплачують протягом 3 банківських днів із дня, що настає за днем надання цього доходу.

ЄСВ сплачують під час надання (виплати) доходу (абз. 2 ч. 8 ст. 9 Закону № 2464-VI).

Щодо ПДВ та податку на прибуток – тут усе так само, як ми описували в розділі "Харчування за системою "шведський стіл".

Витрати на організацію харчування працівників у власній їдальні, на думку податківців (див. ІПК ДФСУ від 15.11.2018 р. № 4828/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), пов'язані з господарською діяльністю підприємства. Тому, як на нас, їх можна відображати за Дт рахунків 91, 92, 93.

Приклад

Згідно з наказом керівництва підприємство надає працівникам щоденне безкоштовне харчування (комплексні обіди), яке постачає кейтерингова компанія (платник ПДВ). Заробітна плата працівника становить 15000 грн, відпрацьовано 20 робочих днів. Вартість комплексного обіду – 120 грн, у т. ч. ПДВ – 20 грн. За місяць поставлено 200 комплексних обідів загальною сумою 24000 грн (у т. ч. ПДВ – 4000 грн).

З метою обкладення ПДФО вартість обідів оподатковують як інший дохід.

Облік операцій див. у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку операцій із забезпечення працівників харчуванням

№ з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

Операції з придбання обідів

1

Перераховано оплату за послуги харчування кейтеринговій компанії

377

311

24000,00

2

Відображено податковий кредит

641/ПДВ

644

4000,00

3

Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ на загальну вартість харчування, наданого працівникам протягом місяця

949

641/ПДВ

4000,00

4

Списано загальну вартість харчування

91

685

20000,00

5

Відображено розрахунки з ПДВ щодо податкового кредиту

644

685

4000,00

6

Здійснено зарахування заборгованостей

685

377

24000,00

Операції щодо окремого працівника

7

Нараховано заробітну плату

91

661

15000,00

8

Нараховано ЄСВ за суму заробітної плати і вартість харчування:

(15000 грн + 120 грн х 20 обідів) х 22 %

91

651

3828,00

9

Утримано із суми заробітної плати й вартості харчування:

9.1

ПДФО із застосуванням коефіцієнта:

(15000 грн + 120 грн х 20 обідів х 1,21951) х 18 %

661

641/ПДФО

3226,83

9.2

військовий збір:

(15000 грн + 120 грн х 20 обідів) х 1,5 %

661

642/ВЗ

261,00

10

Перераховано до бюджету:

ЄСВ

651

311

3828,00

ПДФО

641/ПДФО

311

3226,83

військовий збір

642/ВЗ

311

261,00

11

Перераховано суму заробітної плати працівнику на картрахунок:

(15000 грн – 3226,83 грн – 261грн)

661

311

11512,17

Харчування працівників у закладі ресторанного господарства

Харчування працівників можна організувати у сторонньому кафе чи їдальні або ж замовити обіди з доставкою на конкретний об'єкт (офіс, філія, місце виконання робіт).

Безоплатний варіант

У такому разі підприємство укладає договір із контрагентом (кафе, їдальнею), і працівники харчуються безоплатно, а вартість їхнього харчування оплачує роботодавець. Облік працівників, які харчуються (кількість і вартість наданих обідів або страв) можна здійснювати згідно з відомістю, за допомогою талонів (або карток). Тоді матимемо персоніфікований дохід працівника, й оподаткування не вдасться уникнути.

Зазвичай щомісяця підприємство проводить звірку із закладом ресторанного типу щодо кількості відпущених обідів (страв). На підставі узагальнених даних визначають вартість харчування, наданого кожному працівникові, і включають цю суму до оподатковуваного доходу працівника.

Наприклад, якщо підприємство надає працівникам знижку на харчування у фіксованій сумі (30, 40, 50 грн), а решту працівник доплачує сам, то персоніфікованим доходом буде сума знижки (частина вартості, сплачена роботодавцем). Під час обкладення ПДФО, ВЗ і нарахування ЄСВ діють такі самі правила, як описано вище.

У бухгалтерському обліку послуги із харчування працівників, надані сторонньою їдальнею чи кафе, підприємство відносить на витрати в періоді їх фактичного здійснення.

Якщо послуги із харчування працівників надає заклад ресторанного господарства, який є платником ПДВ, що підтверджено податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН, підприємство зараховує суми вхідного ПДВ до складу податкового кредиту. Податкові зобов'язання визначають так само, як у разі безоплатного харчування працівників (чи зі знижкою) у власній їдальні. Якщо ж підприємство компенсує працівникам витрати на харчування в грошовій формі, то операції постачання немає, тому й податкових зобов'язань не буде.

Інна Журавська,
консультант із питань оподаткування й оплати праці

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУПодатковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

Закон № 2464Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 р. № 2464-VI.

Закон про оплату праціЗакон України "Про оплату праці" від 24.03.1995 р. № 108/95-ВР.

Інструкція № 5 – Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.

Перелік № 1170 – Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою Кабміну України від 22.12.2010 р. № 1170.

Порядок № 1307 – Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307.