Перший місяць нового року привніс чимало рішень, переважна частка яких доволі позитивна в бік платника податків.
Ми розглянули п’ять постанов, зокрема, щодо формування бази оподаткування ПДВ, відповідність платника ПДВ критеріям ризику через «поінформованість» податківців, первинних документів, перевірок та подання уточнюючої звітності

Відсутність за місцезнаходженням платника та відповідність критеріям ризиковості

(постанова ВС КАС від 05.01.2021 р. № 640/11321/20)

Черговий випадок блокування реєстрації податкових накладних і рішення контролюючого органу про невідповідність критеріям ризиковості, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків, який передбачає, що контролюючий орган володіє податковою інформацією, яка стала відомою в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, указаної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, а тому є протиправним.

Зокрема, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку (додаток 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:

1) у зв’язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності

або

2) з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від.р. № -.

У додатку 4 указано, що в разі відповідності суб’єкта пункту 8 Критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація була підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості. Але необхідні суть і характер наявної податкової інформації, що послугувала підставою для прийняття такого рішення, не вказано, також не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, у яких були зафіксовані такі операції. Контролери лише процитували зміст п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків.

Утім уже під час розгляду справи контролери посилалися на листи, з яких висновувалося, що платник податків перебуває не за місцезнаходженням. Суд не взяв це до уваги, оскільки вони отримані контролюючим органом вже після прийняття оскаржуваних рішень про відповідність позивача критеріям ризиковості. Тобто комісія, що приймала рішення, повинна довести суду, на підставі якої інформації вона дійшла такого висновку, та надати належні допустимі докази на підтвердження цієї інформації.

Незважаючи на те що затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1–8 Критеріїв ризиковості платника податку, обов’язок податкового органу необхідності доказування не скасовує ч. 2 ст. 77 КАСУ.

Таким чином, суд задовольнив скаргу платника податку.

Урахування собівартості під час визначення бази оподаткування ПДВ у минулому

(постанова ВС КАС від 05.01.2021 р. № 200/1718/20-а)

У цій справі контролери внаслідок перевірки встановили що ТОВ не мало права на віднесення вартості придбаних товарів, послуг до витрат, а сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг — до податкового кредиту за господарськими операціями з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (тим самим не підтверджується реальність учинення господарських операцій між ТОВ та його контрагентами).

Інакше кажучи, факт придбання, постачання та переміщення товарів/послуг від контрагентів-постачальників не доведено, оскільки деякі документи були складені з порушенням вимог законодавства чи не надані до перевірки. До того ж контрагенти ТОВ не мали у штаті необхідної кількості працівників, а субпідрядники, своєю чергою, не мали необхідної кількості трудових і виробничих ресурсів; деякі акти виконаних робіт не містили інформації про залучення субпідрядних організацій.

Зокрема, з певних операцій ТТН були або не повністю заповнені, або складені з порушеннями, деякі контрагенти не мають у наявності запчастин (деталей) або заготівок та не є їх виробниками (імпортерами).

Під час перевірки не надано документів, які б підтверджували виробника товарів, чим підтверджена нереальність господарських операцій.

Водночас було встановлено реалізацію окремих видів продукції підприємства за цінами, що є нижчими за її собівартість. Тобто ціна продукції, установлена договорами постачання, під час взаємовідносин між юридичними особами, взаємозалежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна згідно з пп. 14.1.219 ПКУ та, відповідно, не є звичайною ціною з огляду на пп. 14.1.71 ПКУ.

Під час перевірки встановлено, що у ТОВ відсутні економічні причини укладання угод за ціною, нижчою за виробничу собівартість, оскільки підприємство має збитковий характер діяльності. Унаслідок реалізації продукції за договірними цінами розумна економічна причина (ділова мета) у ТОВ відсутня.

Досить цікавий підхід, проте ВС вирішив справедливіше. Усе ж базу оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначають виходячи з їх договірної вартості (п. 188.1 ПКУ). При цьому база оподаткування операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін, а звичайну ціну визначають сторони договору, якщо інше не встановлено ПКУ.

Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Судді зауважили, що посилання податківців на врахування собівартості під час визначення бази оподаткування неактуальне, оскільки платник податків був зобов’язаний визначати базу оподаткування ПДВ операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижчим від їх собівартості лише в період із 01.01.2015 по 31.12.2015. Водночас невідповідність рівню звичайних (ринкових) цін договірної ціни продажу ТОВ власної продукції не була доведена належним чином.

Твердження податкового органу про відсутність у контрагентів ТОВ необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, не свідчить про безтоварність угод постачання з ТОВ.

У межах перевірки ТОВ контролерами не досліджено можливості залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових і виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або іншої не забороненої законом форми в період постачань ТМЦ. Також фіктивність операції не може підтверджуватися тим, що ТОВ не надало до перевірки згоду на залучення його контрагентами — підрядниками субпідрядних організацій.

Помилково складена ТТН не свідчить про нереальність операції

(постанова ВС КАС від 05.01.2021 р. у справі № 820/1124/17)

Унаслідок проведення документальної планової виїзної перевірки контролери на підставі власних висновків збільшили суму грошового зобов’язання з податку на прибуток, зменшили податкове зобов’язання з ПДВ з одночасним зменшенням податкового кредиту з ПДВ, зокрема через те, що певні господарські операції викликали сумніви у частині їх реальності.

Натомість платник податку надав усі підтверджуючі документи, але це не задовольнило контролерів, зокрема наявність недоліків у заповненні товарно-транспортних накладних, а саме — не зазначено інформації щодо проведення навантажуваньно-розвантажувальних робіт.

Проте судді зауважили: такі недоліки не можуть свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ. Крім того, документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей із наслідками формування ПДВ не є обов’язковими під час оподаткування операцій за договорами купівлі-продажу чи постачання, вони є обов’язковими в разі оподаткування операцій за договорами саме перевезення, тим часом факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього підтверджується видатковими накладними.

Варто сказати, що стосовно ТТН позиція ВС іноді зводиться до більш категоричної: не тільки недоліки в самій ТТН, а й повна її відсутність не може свідчити про нереальність господарської операції. Це відіграє в кожній справі свою роль — ТТН може як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій, але вона не буде самостійною підставою для висновку про нереальність господарських операцій (див. постанову ВС КАС від 21.01.2021 р. у справі № 813/2204/17).

Виїзна перевірка — лише за місцезнаходженням платника податку

(постанова ВС КАС від 21.01.2021 р. у справі № 822/2357/16)

Податкова перевірка часто стають предметом спору, і задля її проведення або відмови в допуску до її проведення сторони іноді зважуються на абсолютні крайнощі.

Цього разу контролери вирішили здійснити документальну планову виїзну перевірку до підприємця, маючи намір перевірити за всіма можливими статтями, проте вирішили включити до наказу лише нарахування, обчислення та сплату ЄСВ.

До того ж здійснили таку перевірку з порушенням плану-графіка та взагалі не за місцезнаходженням платника податку, а в приміщенні контролюючого органу. Щоправда, останній момент відбувся через недопуск.

Факт недопуску перевіряючих і став одним з основних у судовому рішенні, адже відмовити в проведенні перевірки можна лише з підстав, перелічених в абз. 5 п. 81.1 ПКУ.

На таку відмову складають окремий акт. Також перед моментом початку перевірки платник податку має поставити підпис у направленні перевіряючих і вказати свої прізвище й ініціали. Якщо ж платник відмовляє і в цьому — складають інший акт, який і слугуватиме підставою для початку проведення такої перевірки.

У сукупності таких обставин виходить, що платник податків вважає порушеними порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього та захищає свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до цієї перевірки.

Таке право, на думку суддів, він цілком має. Але відмова платника податків від підпису в направленні на перевірку не є тотожною відмові в допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. При цьому норми ПКУ не надають податковому органу право на проведення документальної виїзної перевірки в приміщенні контролюючого органу в разі відмови в допуску до проведення перевірки.

Аналогічна позиція викладена й у постановах Верховного Суду від 17.05.2019 р. (справа № 823/2530/18), від 16.05.2018 р. (справа № 826/15718/14), від 23.04.2020 р. (справа № 826/20146/15), від 24.01.2019 р. (справа № 805/1941/17-а).

Тобто фактично складення акта відповідно до вимог п. 81.2 ПКУ унеможливлює подальше проведення контролюючим органом перевірки, а проведення такої перевірки не за місцезнаходженням, а в приміщенні податкової вважається процесуальним порушенням. Але за контролерами лишається право в такому разі діяти більш жорстко — приписи пп. 94.2.3 ПКУ дозволяють контролерам застосовувати арешт майна, якщо платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Уточнюючий розрахунок після перевірки, але до ППР без перешкод

(постанова ВС КАС від 21.01.2021 р. у справі № 826/14257/16)

Суть справи полягає в тому, що ТОВ унаслідок допущених помилок під час складання податкової звітності подало уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань із ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, допущених у податковій декларації з ПДВ, через що відбулося зменшення податкового кредиту вдвічі та штучне завищення податкових зобов’язань, у зв’язку із чим виник податковий борг.

На переконання позивача, контролюючий орган узагалі не повинен був ураховувати зазначений уточнюючий розрахунок як податкову звітність, оскільки всупереч приписам п. 50.1 ПКУ під час його подання ані суму недоплати, ані визначені в ньому штрафні санкції не сплачено.

Проте контролерами враховано сплачені суми ПДВ як у сплату податкового зобов’язання за помилково поданим уточнюючим розрахунком. З поданням уточнюючого розрахунку податкових зобов’язань із ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок, допущених у податковій декларації з ПДВ, платник податків привів свою податкову звітність у відповідність до вимог податкового законодавства, а тому підстави для винесення податкового повідомлення-рішення про застосування штрафної санкції з огляду на ст. 126 ПКУ не було.

Спірним питанням у цій справі, що належало вирішити судам, було наявність у контролюючого органу підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених п. 126.1 ПКУ, у разі, якщо до винесення відповідного податкового повідомлення-рішення платник податків самостійно виявив помилку в поданій ним податковій звітності й подав до податкового органу уточнюючий розрахунок із виправленням помилок з урахуванням вимог ст. 50 ПКУ.

Якщо після подання декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає в наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог п. 169.4 ПКУ, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовують.

Своєю чергою, п. 50.2 ПКУ містить таке застереження: платник податків під час проведення документальних планових і позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період із відповідного податку та збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, установлені ст. 177 ПКУ.

Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов’язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум у податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності в порядку, визначеному ст. 50 ПКУ.

Установлене п. 50.2 ПКУ обмеження стосується лише подання уточнюючого розрахунку та винятково в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірок). При цьому норми ПКУ не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати й після проведення перевірки.

Можливість уточнення показників податкової звітності за періоди, які вже перевірено контролюючим органом, передбачена п. 50.3 ПКУ, згідно з яким, якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючий розрахунок протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки платника податків за відповідний період.

Отже, платник податків може скористатися правом на подання уточнюючого розрахунку в період після проведення перевірки й до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи в такому разі відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен установити дійсний обов’язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

Аналогічне правозастосування у частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки й до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 19.09.2019 р. (справа № 815/4013/14), від 21.08.2019 р. (справа № 805/4187/16-а), від 24.02.2020 р. (справа № 440/4443/18), від 30.09.2020 р. (справа № 826/8894/18), від 04.11.2020 р. (справа № 640/330/19).

Віталій ГОРОДНІЙ,

експерт-аналітик газети «Інтерактивна бухгалтерія»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України.