«Фінансова криза слугує для того, щоб показати, наскільки мало в тебе було грошей» — вислів, звісно, іронічний, але доля істини в ньому є. Адже саме під час фінансових криз різко відчувається нестача коштів, і ось тоді в пригоді стає механізм товарного кредиту. Покупець товару отримує можливість відстрочити або розстрочити оплату за товар, а продавець — компенсувати несвоєчасне отримання грошей та потенційне збільшення ціни товару через вплив інфляційних процесів за рахунок отриманих від покупця процентів.
Сьогодні ми розповімо про правові аспекти товарного кредиту, а також окреслимо особливості бухгалтерського та податкового обліку

Товарний кредит у цивільному законодавстві

У цивільному законодавстві відсутнє поняття «товарний кредит». Однак у ст. ст. 694, 695, 697 ЦКУ прописано особливості договору купівлі-продажу товару в кредит, а саме:

  • товар можна продавати в кредит із відстроченням платежу (покупець розраховується повною сумою через деякий час) або з розстроченням платежу (покупець розраховується частинами впродовж певного періоду);
  • згідно із ч. 1 ст. 334 ЦКУ, право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом; водночас відповідно до ч. 1 ст. 697 ЦКУ договором може бути встановлено, що право власності на переданий покупцеві товар зберігається за продавцем до оплати товару чи настання інших обставин. В останньому випадку до покупця не переходить право власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з призначення та властивостей товару;
  • з моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцеві належить право застави на цей товар, тобто в покупця обмежене право розпоряджатися товаром (наприклад, передавати його в користування покупець може лише за згодою продавця-заставоотримувача) (ст. 586 ЦКУ);
  • товар продають у кредит за цінами, що діють на день продажу; зміна ціни на товар, проданий у кредит, не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлено договором або законом;
  • договором купівлі-продажу може бути передбачений обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем. Зауважимо: може передбачати сплату процентів, а може бути й безоплатним, тобто не передбачати нарахування та сплату процентів за розстрочення оплати;

Важливо

Процентна ставка може бути фіксованою або змінюваною, тип процентної ставки визначає договір (ст. 10561 ЦКУ).

  • якщо покупець прострочив оплату товару, відповідно до ст. 536 ЦКУ на прострочену суму нараховують проценти від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати;
  • також у випадку, якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару, а за договором про розстрочення платежу — якщо покупець не здійснив черговий платіж у встановлений договором строк, продавець також може вимагати повернення проданого товару. Продавець має право вимагати від покупця повернення товару й у разі ненастання обставин, за яких право власності на товар повинно було перейти до покупця.

При цьому договором купівлі-продажу може бути передбачено продаж товару в кредит:

  • з відстроченням платежу — оплату за товар здійснюють через певний час після його передання покупцеві;
  • з розстроченням платежу — протягом певного строку покупець здійснює оплату частинами за отриманий товар.

Усі перелічені вище правові підстави укладення та виконання договору купівлі-продажу товару в кредит розкривають зміст господарських операцій для подальшого ведення їх бухгалтерського та податкового обліку.

Податковий облік

Нагадаємо

Товарний кредит — це товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент.

Товарний кредит передбачає передання права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.

(пп. 14.1.245 ПКУ)

Отже, у податковому розумінні товарним кредитом вважатимуть операцію за виконання таких умов:

1) відстрочення розрахунку на певний строк і під процент;

2) право власності на товар переходить до покупця у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товару (послуги, робіт).

ПДВ

Згідно з п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України відповідно до ст. 186 ПКУ, у т.ч. операції з передання права власності на товари, які передають на умовах товарного кредиту.

Дату виникнення податкових зобов’язань із ПДВ визначають за правилом «першої події»: або отримання оплати, або відвантаження товарів (для послуг — оформлення документа, що підтверджує їх надання).

Оскільки за договором товарного кредиту першою подією типово є відвантаження продавцем (отримання покупцем) товару, саме на цю дату виникають податкові зобов’язання з ПДВ у продавця (п. 187.1 ПКУ) і податковий кредит — у покупця (п. 198.2 ПКУ).

Важливо

Дата виникнення податкових зобов’язань із ПДВ під час постачання товарів із відстроченням платежу не залежить від дати переходу права власності на товари (див. ІПК ДФСУ від 06.05.2019 р. № 1968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 26.04.2019 р. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Адже під відвантаженням товарів варто розуміти початок процесу фізичного переміщення товару від місця його постійного знаходження (зберігання) у постачальника.

Базу оподаткування операцій із постачання товарів (у т.ч. за договором товарного кредиту) визначають, зважаючи на їхню договірну вартість з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (окрім винятків, наведених у п. 188.1 ПКУ).

Але при цьому база оподаткування не може бути нижчою за:

  • ціну придбання товарів — для раніше придбаних;
  • звичайні ціни — для самостійно виготовлених товарів;
  • балансову (залишкову) вартість за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції — для необоротних активів (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості входять будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

До договірної (контрактної) вартості не належать суми неустойки (штрафів і/або пені), 3% річних й інфляційні, відшкодування збитків, отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Окрім того, базою для обкладення ПДВ є також відсотки, передбачені умовами договору товарного кредиту. Відсотки оподатковуються, бо вони є платою продавцеві за надану ним послугу з відстрочення платежів за товар, отриманий покупцем.

Своєю чергою, датою збільшення податкових зобов’язань у частині відсотків за товарним кредитом вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

Процитуємо п. 187.3 ПКУ:

«У разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору».

Податківці зазначають: якщо сторони укладають договори купівлі-продажу на умовах товарного кредиту, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент, то незалежно від наявності боргового інструменту й форми розрахунків за ці товари базу оподаткування ПДВ у продавця таких товарів (робіт, послуг) визначають виходячи з договірної вартості цих товарів, збільшеної на загальну суму процентів, визначених договором (див. ІПК ДФСУ від 28.09.2018 р. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, новину Головного управління ДПС у Луганській області від 18.11.2019 р.).

Поряд із цим в ІПК згадують про важливість правильного ведення бухобліку.

У чому вся сіль? Оскільки дата для виникнення податкових зобов’язань із ПДВ за процентами за товарним кредитом прописана окрема — за нарахуванням, то логічно було б окремо нараховувати податкові зобов’язання виходячи з договірної вартості товарів (орієнтир на мінімальну базу за п. 188.1 ПКУ) й окремо — за процентами. Проте в листах, розглядаючи товарний кредит, податківці говорять про «збільшення» бази оподаткування операції постачання товарів на суму процентів.

Тобто проценти збільшують базу, але не окрема операція зі своєю датою визнання податкових зобов’язань із ПДВ за фактом їх нарахування? А від відповіді на це питання безпосередньо залежить, оформлювати окрему податкову накладну на кожен факт нарахування процентів за товарним кредитом чи загальну їх суму просто включити до бази оподаткування (вартість) поставлених товарів (робіт, послуг).

Податок на прибуток

Як відомо, об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток, який визначають шляхом коригування бухгалтерського фінрезультату до оподаткування на різниці, передбачені положеннями ПКУ. При цьому малодохідні платники податку (річний бухдохід — менш як 20 млн грн, а за результатами 2020 року — не більш ніж 40 млн грн) можуть і не здійснювати коригування фінрезультату (пп. 134.1.1 ПКУ).

Хоча варто сказати: щодо постачання/придбання товарів на умовах товарного кредиту ПКУ не передбачено якихось спеціальних коригувань фінрезультату. Відповідно, об’єкт обкладення податком на прибуток у частині таких операцій визначають за правилами бухобліку під час формування фінрезультату.

Утім за виконання певних умов у покупця (платника податку на прибуток) усе ж може з’явитися потреба в коригуванні бухгалтерського фінрезультату до оподаткування. Можливо це у випадках, коли товарний кредит отримано від нерезидента — пов’язаної особи. Тоді за певних умов діятиме процентна різниця, передбачена п. 140.2, п. 140.3 ПКУ. Детальніше про її застосування читайте статтю «Проценти на користь пов’язаного нерезидента: як відкоригувати фінрезультат» та про очікувані зміни — «Зміни в прибуткових коригуваннях – 1: нема лиха без добра».

Під час купівлі в певних «особливих» нерезидентів із переліків КМУ (Перелік № 1045 та Перелік № 480) може запускатися в роботу 30% різниця від вартості придбаного в них (пп. 140.5.4 ПКУ).

Крім того, якщо проценти за товарним кредитом виплачують нерезиденту, то такий дохід нерезидента слід обкладати податком на репатріацію відповідно до пп. 141.4.1 ПКУ.

І одне з останніх нововведень — у разі продажу товарів, послуг «особливим» нерезидентам (з Переліку № 1045 чи Переліку № 480) може виникати 30%-ва різниця від вартості продажу (пп. 140.5.51 ПКУ).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку виділяють дві окремі господарські операції: продаж-придбання товару з розстроченням чи відстроченням оплати та сплату процентів, якщо це передбачено умовами договору.

У бухгалтерському обліку датою відображення доходу в продавця визнають дату, на яку виконуються всі умови п. 8 П(С)БО 15 «Дохід».

Витрати відображають у бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань (п. 5 П(С)БО 16 «Витрати»). Витрати визнають витратами певного періоду разом із визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, що неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були понесені (п. 7 П(С)БО 16).

Проценти не потраплять до складу первісної вартості запасів (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»), тож їх обліковують окремо.

Проценти за договором товарного кредиту доцільно відображати в обліку продавця у складі інших операційних доходів (п. 4, п. 7 П(С)БО 15), а не у фінансових доходах. Своєю чергою, проценти визнають у тому звітному періоді, до якого вони належать, зважаючи на базу їх нарахування та зміст угоди (п. 20 П(С)БО 15).

Покупець, відповідно, може відображати проценти у складі інших операційних витрат (п. п. 20, 26 П(С)БО 16).

Оскільки до моменту повної оплати вартості товару продавцеві належить право застави на товар, продавець обліковує її суму на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані», а покупець — на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Залишки на цих рахунках зменшують під час погашення заборгованості за товар.

Приклад

Продавець поставив товар покупцеві на умовах договору товарного кредиту на суму 120 тис. грн (у т.ч. ПДВ — 20 тис. грн). Собівартість таких товарів становить 50 тис. грн. За відстрочення платежу покупець має сплатити проценти. Право власності на товар переходить у момент фізичного отримання товару.

Приклад бухгалтерського та податкового обліку операцій за договором товарного кредиту в продавця показано в таблиці 1, а облік у покупця — у таблиці 2.

Таблиця 1

Бухгалтерський та податковий облік операцій за договором товарного кредиту в продавця

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

1

Відвантажено товар покупцеві, відображено дохід

361

702

120000,00

2

Відображено податкове зобов’язання із ПДВ

702

641

20000,00

3

Списано собівартість товарів

902

281

50000,00

4

Відображено суму застави за товар

06

120000,00

5

Нараховано проценти за відстрочення платежу

373

719

18000,00

6

Відображено податкове зобов’язання із ПДВ

719

641

3000,00

7

Отримано суму нарахованих процентів

311

373

18000,00

8

Отримано оплату за товар

311

361

120000,00

9

Списано суму застави за товар

06

120000,00

Таблиця 2

Бухгалтерський та податковий облік операцій за договором товарного кредиту в покупця

№ з/п

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн

Дт

Кт

1

Оприбутковано товар

281

631

100000,00

2

Відображено податковий кредит із ПДВ

641

631

20000,00

3

Відображено суму застави за товар

05

120000,00

4

Нараховано проценти за відстрочення платежу

949

684

15000,00

5

Відображено податкове зобов’язання з ПДВ

641

684

3000,00

6

Сплачено суму нарахованих процентів

684

311

18000,00

7

Проведено оплату за товар

631

311

120000,00

8

Списано суму застави за товар

05

120000,00

І наостанок важливий аспект.

Якщо розстрочення (чи відстрочення) платежу тривале — понад 12 місяців із дати балансу — чи треба дисконтувати таку заборгованість?

Керуючись нормами П(С)БО 11 «Зобов’язання», відстрочену більш як на рік кредиторську заборгованість за придбаними активами потрібно дисконтувати. Про правила та проблеми дисконтування див. тут — «Придбали активи з відстроченням платежу більш як на рік: чи дисконтувати кредиторську заборгованість».

Якщо розстрочення (відстрочення) тривале, і проценти відповідають ринковим, вважаємо, тут обійдеться без дисконтування. А ось якщо кредит чи позику взято не під ринковий процент (і неважливо, більший він чи менший за ринковий), проводити дисконтування потрібно. Докладніше про це читайте «Чи потрібно дисконтувати отримані відсоткові кредити, позики».

Редакція газети

«Інтерактивна бухгалтерія»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВИЙ ГЛОСАРІЙ

ПКУ — Податковий кодекс України.

ЦКУ — Цивільний кодекс України.

Перелік № 1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. № 1045.

Перелік № 480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.