Вітчизняний банк відкриває підприємству на місяць короткострокову кредитну лінію для поточних платежів. Як правильно це відобразити в бухгалтерському обліку? Як впливає плата за користування овердрафтом на податковий облік?

Існує два варіанти бухгалтерського обліку: класичний — правильний та практичний — зручний. Розповімо про кожен. Але передусім — стисло про зміст овердрафту.

Суть овердрафту

Відкриття овердрафту надає клієнтові банку право оплачувати платіжні доручення понад ту суму, яка знаходиться на поточному рахунку, але в межах обумовленого ліміту.

Загалом оплата за рахунок овердрафту — це не що інше, як короткостроковий кредит, тільки його суму не перераховує банк на поточний рахунок клієнта. Платежі клієнта за рахунок овердрафту списують із його поточного рахунка «у мінус».

Задля ілюстрації порядку надання овердрафту — до вашої уваги витяг із додатка № 8 «Короткостроковий кредит у формі овердрафт» до Договору на комплексне банківське обслуговування, який розміщено на сайті Альфа-Банку. У його пп. 2.2.1 визначено:

«Овердрафт надається шляхом кредитування рахунку, тобто оплати Банком протягом Операційного дня із поточного рахунку Клієнта у Банку, що буде передбачено у Договорі овердрафту, розрахункових документів на переказ коштів (видачу готівки) у сумах, що перевищують залишок коштів на зазначеному поточному рахунку, але не перевищують Ліміту Овердрафту, зазначеного та/або визначеного відповідно до умов розділу І цього Додатку № 8 та Договору овердрафту. При цьому дебетове сальдо, що виникло на зазначеному поточному рахунку внаслідок оплати коштів за рахунок Овердрафту, у будь-який момент часу не може перевищувати Ліміту Овердрафту».

Бухоблік комісії банку

За відкриття кредитної лінії, як правило, підприємство виплачує банку одноразовий платіж (комісію). А за користування овердрафтом сплачує відсотки.

Надані банком послуги з відкриття кредитної лінії проводять у бухобліку записом Дт 92 Кт 685. Послуги банку потрапляють до адміністративних витрат згідно з п. 18 П(С)БО 16 «Витрати», у якому зазначено:

«…плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов’язані з купівлею-продажем валюти».

Підтверджує ці витрати виписка банку.

Бухоблік овердрафту: 601 чи 311?

Власне факт підписання договору на короткострокову кредитну лінію з певним лімітом іще не призводить до виникнення заборгованості, тому бухпроведеннями його не відображають.

Утім, заборгованістю за овердрафтом є заборгованість (зобов’язання) за короткостроковим кредитом банку. Відповідно, її варто відображати за кредитом субрахунку 601 «Короткострокові кредити банків у національній валюті». Таку заборгованість підприємство ідентифікує за банківською випискою на відповідну дату, у якій значитиметься дебетове сальдо за поточним рахунком клієнта (для обліку підприємства-позичальника це буде кредитове сальдо за поточним рахунком). За наявності такого залишку у виписці бухгалтер робитиме кореспонденцію рахунків Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» Кт 601.

Отже, підприємство «занулить» від’ємний залишок (кредитове сальдо) на субрахунку 311 і визнає на його суму заборгованість за короткостроковим кредитом. І якщо заборгованість за овердрафтом не буде погашена на кінець звітного періоду, її відобразять у рядку 1600 балансу.

Відповідно, у випадку зменшення від’ємного залишку на поточному рахунку (унаслідок погашення заборгованості за овердрафтом за рахунок надходжень на поточний рахунок), за даними банківської виписки на відповідну дату роблять зворотний запис Дт 601 Кт 311.

До того ж трапляється різновид цього підходу. Щойно підприємство скористалося кредитною лінією — сплатило з поточного розрахункового рахунка більше, аніж залишок коштів на ньому, суму, сплачену за рахунок кредиту, обліковують кореспонденцією Дт 631 Кт 601 (за випискою банку). Тобто очевидно при такому підході підприємство відображає в бухобліку сплату з поточного рахунка лише в межах наявних власних коштів. А сплату за рахунок овердрафту визнає як заборгованість за кредитом. Таким чином воно ігнорує кредитове сальдо за поточним рахунком (у виписці банку це дебетове сальдо). Під час надходження грошей на розрахунковий рахунок (наприклад, у разі отримання оплати від покупця послуг) зобов’язання за кредитом закривають проведенням Дт 601 Кт 311.

Ми описали класичний, правильний варіант обліку, який вимагає постійного моніторингу бухобліку, проте гарантує щоденний контроль заборгованості за овердрафтом. Далі — про зручніший варіант, який прижився на практиці.

Тож, під час обліку овердрафту його суму на підставі виписки банку не відображають за кредитом субрахунку 601, а обліковують за кредитом субрахунку 311. Адже під час сплати з поточного рахунка на суму, яка перевищує залишок на цьому рахунку, за субрахунком 311 фактично виникне кредитове сальдо. Звісно, ми розуміємо, що з поточного рахунка не можна витратити більше коштів, аніж на ньому було. Утім, такий кредитовий залишок якраз і свідчитиме про заборгованість підприємства перед банком за наданим овердрафтом (кредитом) на сплату рахунків підприємства.

За такого підходу дані бухобліку підприємства відповідатимуть даним із банківської виписки (у якій банк відобразить дебетове сальдо за поточним рахунком клієнта). Свого часу саме такий облік підтримував і Мінфін. Зокрема, у листі від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 зазначено: кредитове сальдо поточного рахунка, що утворюється за позикою овердрафт, відображається на підставі виписки банку за кредитом рахунка 31 «Рахунки в банках» і у статті «Короткострокові кредити банків» розділу IV пасиву Балансу.

Вочевидь, аби реалізувати в бухобліку такий варіант обліку та презентації у «зобов’язальній» статті балансу, суму заборгованості за овердрафтом на кінець звітного періоду (дату балансу) доведеться все-таки «перекинути» із субрахунку 311 на субрахунок 601, тобто у зобов’язання за короткостроковими кредитами банків (Дт 311 Кт 601). Це дозволить технічно відобразити його в рядку 1600 балансу. Відповідно, у перший день наступного кварталу бухгалтер поверне все «на круги своя» і зробить зворотний запис Дт 601 Кт 311.

Бухоблік процентів

Нараховані проценти за користування кредитною лінією відображають у фінвитратах: Дт 951 «Відсотки зa кредит» Кт 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Загалом такі проценти — це відсотки за позиками згідно з п. 27 П(С)БО 16 та П(С)БО 31«Фінансові витрати», тому їх мають ураховувати у фінвитратах.

Завважимо

У разі якщо овердрафт використано на створення кваліфікаційного активу, проценти за таким кредитом капіталізують (включають до собівартості такого активу) у порядку, передбаченому П(С)БО 31. У такому випадку нараховані проценти відображають записом Дт 951 Кт 684, а потім їх капіталізовану суму включають до собівартості кваліфікаційного активу Дт 15 «Капітальні інвестиції» Кт 951 (див. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.2010 р. № 1300).

Термін

Кваліфікаційний актив — це актив, який потребує суттєвого часу для його створення. Мінфін рекомендує вважати суттєвим час, що перевищує 3 місяці.

Не капіталізують фінансові витрати, а визнають їх витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями):

— юридичні особи, які визнані мікропідприємствами, малими підприємствами відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV;

— непідприємницькі товариства;

— підприємства, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (тобто єдинники групи 3);

— представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності.

Детально, коли та як капіталізують фінвитрати на створення кваліфікаційних активів, ми розповідали в матеріалі «Один кредит на будівництво та на поповнення оборотних коштів: як капіталізувати витрати».

Податок на прибуток

Безпосередньо операції з видачі та погашення овердрафту не впливають на фінансовий результат до оподаткування звітного періоду й, відповідно, на об’єкт обкладення податком на прибуток.

Комісії за відкриття кредитної лінії, нарахування процентів, а також інші можливі витрати, пов’язані з користуванням овердрафтом, теж відображаються на податковому обліку за бухгалтерськими правилами. Адже різниць, пов’язаних з овердрафтним кредитуванням, у ПКУ не передбачено. Тож, усе, як відображено в бухобліку за такими операціями, так і залишиться.

ПДВ

Операції з надання та повернення коштів за договорами кредиту, нарахування комісії за відкриття кредитної лінії та процентів за таким кредитом не є об’єктом обкладення ПДВ (див. пп.пп. 14.1.185, 14.1.181, п. 185.1, пп. 196.1.5 ПКУ, а також, ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 04.05.2018 р. № 1987/ІПК/26-15-12-01-18 та лист МГУ ДФС — ЦООВП від 04.11.2015 р. № 24616/10/28-10-06-11). Тож, на суму комісійної винагороди та процентів банк не нараховує ПДВ.

На підтвердження сказаному — приклад.

Приклад

У вересні 2019 року підприємство «Калейдоскоп» відкрило в банку короткострокову кредитну лінію (уклало договір овердрафту). Комісія банку за відкриття становила 300 грн.

Станом на 26.09.2019 залишок коштів на поточному рахунку сягнув 1000 грн. Цього самого дня підприємство провело оплату за раніше придбані товари у сумі 3000 грн.

30.09.2019 на поточний рахунок надійшла оплата за раніше надані підприємством послуги у сумі 1500 грн.

Відсотки за користування овердрафтом, нараховані за вересень 2019 року, становили 50 грн (суми — умовні).

На дату балансу (30.09.2019) залишок заборгованості підприємства за овердрафтом становив 500 грн (1000 грн – 3000 грн + 1500 грн), а заборгованість за нарахованими процентами — 50 грн.

У таблиці покажемо бухгалтерський облік за обома варіантами.

Таблиця

Облік овердрафту

№ з/п

Зміст господарської операції

Дт

Кт

Сума, грн

1

Оплачено комісію за відкриття кредитної лінії

377*

311

300

2

Віднесено на адміністративні витрати вартість послуг банку

92*

685*

300

3

Зараховано заборгованості

685*

377*

300

Варіанти обліку із застосуванням субрахунку 601

4

26.09.2019 оплачено товари, раніше отримані від постачальника (за іншим підходом Дт 631 Кт 311 на 1000 грн)

631

311

3000

5

26.09.2019 визнано заборгованість перед банком у сумі 2000 грн (1000 грн – 3000 грн) за наданим овердрафтом на підставі виписки банку (за іншим підходом Дт 631 Кт 601 на 2000 грн)

311

601

2000

6

30.09.2019 отримано оплату за надані послуги

311

361

1500

7

30.09.2019 зменшено заборгованість за овердрафтом на суму надходжень на поточний рахунок на підставі виписки банку

601

311

1500

8

30.09.2019 нараховано проценти за користування кредитною лінією

951

684

50

Варіант обліку без застосування субрахунку 601

9

26.09.2019 оплачено товари, раніше отримані від постачальника (на субрахунку 311 виник кредитовий залишок 2000 грн (1000 грн – 3000 грн))

631

311

3000

10

30.09.2019 отримано оплату за надані послуги (кредитовий залишок на субрахунку 311 зменшився до 500 грн (-2000 грн + 1500 грн))

311

361

1500

11

30.09.2019 нараховано проценти за користування кредитною лінією

951

684

50

12

На дату балансу (30.09.2019) заборгованість за овердрафтом переведено до складу короткострокового кредиту банку

311

601

500

13

На 01.04.2019 заборгованість за овердрафтом відновлено за кредитом субрахунку 311

601

311

500

* Не помилка, якщо послуги банку відображені проводкою Дт 92 Кт 311.

Редакція газети

«Інтерактивна бухгалтерія»