Субъекты хозяйствования, имеющие транспортные средства, нередко используют талоны для их заправки ГСМ. Суть в том, что с АЗС (продавцом ГСМ) заключают договор на покупку ГСМ (заправку транспортных средств) по талонам. На основании договора покупатель оплачивает стоимость определенного объема ГСМ, в свою очередь, на эту оплаченную стоимость продавец предоставляет покупателю талоны определенных номиналов (5 л, 10 л, 15 л и т.д.). В дальнейшем при заправке транспортного средства водитель «рассчитывается» с АЗС талонами.
Описанная схема достаточно удобная: как минимум, приобретение талонов снимает с повестки дня потребность систематически выдавать ответственным работника денежные средства под отчет для заправки автомобилей, с последующим утверждением авансового отчета. Помимо этого, учитывая то что нефтепродукты постоянно дорожают, предприятию, безусловно, выгодно обеспечить свои потребности в горючем на определенный период наперед, приобретя его по более низкой цене. Поэтому, скорее всего, многих заинтересуют особенности правового статуса данного способа заправки, документального оформления, бухгалтерского и налогового учета

Правовой статус «талонного» способа заправки

Возможность применения «талонного» способа заправки предусмотрена Инструкцией о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденной приказом Минтоплива, Минтранса, Минэкономики, Госпотребполитики от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155 (далееИнструкция № 281), а также подтверждается письмом Минтопэнерго Украины от 16.02.2010 г. № 08/31-264.

Согласно п. 3 Инструкции № 281:

  • талон — специальный талон, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, которые обозначены на нем.

Форма, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает эмитент талона (пп. 10.3.3.1 Инструкции № 281). При этом необходимыми элементами содержания талона являются его серийный и порядковый номера.

Как уже отмечалось, «талонный» способ приобретения ГСМ должен предусматриваться договором между покупателем и продавцом (АЗС). По сути, это обычный договор купли-продажи ГСМ, единственная особенность которого — талоны. Последние являются дополнительным вспомогательным звеном от момента покупки ГСМ до момента их фактического получения — заправки в баки транспортного средства. То есть продавец получает аванс за определенное количество ГСМ обусловленных вида и марки и выдает покупателю талоны, подтверждающие право получить оплаченное.

В связи с «талонной» особенностью обычный договор купли-продажи должен содержать дополнительные условия, главное из которых — момент перехода права собственности на ГСМ от продавца к покупателю. Здесь могут быть как минимум два основных варианта — право собственности переходит в момент фактического получения талонов или ГСМ.

К слову: далее рассмотрим схему, когда право собственности на ГСМ приобретается в момент получения (заправки в баки транспортного средства) на фактически полученное количество. Вместе с тем отметим, что в противном случае — когда право собственности переходит в момент получения талонов, — надлежащее покупателю горючее фактически находится у продавца на ответственном хранении.

Еще одно дополнительное условие, которое может содержать «талонный» договор, — ограничение срока действия талонов. Например, в договоре могут записать, что срок действия талонов — три месяца с даты выдачи. В таком случае, если покупатель не использует определенное количество талонов в течение трех месяцев, они пропадут, покупатель уже не сможет получить указанное в них количество ГСМ. На этот момент покупателю следует обращать внимание, чтобы срок был приемлемым, и/или договором предусматривался обмен просроченных талонов на новые и т.д.

К тому же в договоре может быть предусмотрен перечень пунктов (АЗС), где владелец талонов может заправить автомобиль (какая-то конкретная АЗС, АЗС в пределах региона, любая АЗС, входящая в сеть, и т.д.).

Документальное оформление

Как мы уже выяснили, первый документ, который должен быть составлен, — договор купли-продажи ГСМ, в котором предусмотрен «талонный» способ получения таких ГСМ. Согласно данному договору, на первом этапе покупатель оплачивает продавцу по безналичному расчету определенную стоимость ГСМ. Далее покупатель получает у продавца талоны, но на основании каких документов?

Так, до 01.01.2015 ответственное лицо покупателя, получающее талоны, должно было предоставить продавцу доверенность на получение ценностей типовой формы № М-2, которая подтверждала бы полномочия этого лица на получение талонов. Однако после утраты силы приказа Минфина от 16.05.1996 г. № 99 у предприятий появилось поле для маневра: в соответствии с абз. 3 п. 2.5 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 г. № 88, полномочия на осуществление хозяйственной операции лица, которое в интересах юридического лица или физического лица — предпринимателя получает основные средства, запасы, нематериальные активы, денежные документы, ценные бумаги и другие товарно-материальные ценности согласно договору, могут быть подтверждены, в частности, письменным договором, доверенностью, актом органа юридического лица и др. Подробнее об этом см. в материале «Как составить доверенность на получение ТМЦ» газеты № 48/2015.

Продавец предоставляет талоны, оформляя передачу накладной (например, накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов типовой формы № М-11) или актом приемки-передачи, составленным в произвольной форме.

Полученные талоны покупатель приходует на балансе по стоимости ГСМ, на которые они выписаны (стоимостью предоплаты, без учета НДС). Талоны приходуются в подотчет ответственного лица (скажем, механика, кладовщика и т.д.). В подотчете такого лица талоны могут учитываться на карточках складского учета материалов (типовая форма № М-12) или в Материальном отчете (типовой формы № М-19) и т.п. Вместе с тем предприятие может (хотя и не обязано) наладить отдельный аналитический учет талонов по номерам — в отдельной ведомости аналитического учета талонов. Установленной нормативными документами формы ведомости нет, поэтому каждое предприятие разрабатывает ее самостоятельно. Хотя ради справедливости стоит сказать, что такой аналитический учет вполне возможно наладить и в карточках складского учета или Материальном отчете. Например, на талоны отдельного номинала можно завести отдельную карточку или отдельную строку в отчете, в которой указывать номера талонов.

Далее талоны следует выдать водителям, что также нужно оформить документом. Варианты могут быть разные. К примеру, на выдачу талонов каждому водителю оформляется накладная (предположим, типовой формы № М-11). Если водителей несколько и составлять накладные на каждого не совсем удобно, выдача может оформляться ведомостью. Данный вариант распространен на практике. Установленной нормативными документами формы ведомости для выдачи ценностей нет. Поэтому каждое предприятие разрабатывает собственную форму.

На основании накладных или ведомости выданные талоны списываются с подотчета ответственного лица, у которого хранятся талоны, в подотчет водителей. Опять-таки для контроля и учета талонов в подотчете водителей можно также вести отдельную ведомость. Такой учет можно совмещать в ведомости аналитического учета талонов, о которой мы упоминали выше, или же составить отдельную ведомость.

Понятное дело, что во время эксплуатации транспортных средств водители заправляют их ГСМ на АЗС с помощью талонов. Отметим: как правило, продавцы ГСМ предлагают для подписания договор, в котором предусматривается, что нефтепродукты отпускаются любому лицу, предъявляющему талон. Следовательно, кроме талонов, никаких других документов водителям предъявлять не нужно.

Важная деталь: АЗС должна выдать водителю фискальный чек РРО на отпущенное по талонам горючее (п. 10 и п. 15 Приложения 7 к протокольному решению Государственной комиссии по вопросам внедрения электронных систем и средств контроля и управления товарным и денежным обращением «Технические требования к специализированным электронным контрольно-кассовым аппаратам для автозаправочных станций» от 27.06.2002 г. № 13, п. 5 письма ГНАУ от 05.10.2010 г. № 20886/7/10-2017). Кроме того, стороны могут согласовать, чтобы продавец, скажем, помесячно, выписывал расходную накладную на общее количество фактического полученных в течение соответствующего периода нефтепродуктов.

Количество полученного на АЗС ГСМ водитель должен записать в путевой лист или другой документ, используемый предприятием для учета транспортной работы (см. материал «По какому документу списывать расходы на ГСМ» газеты № 83/2018). Причем чек РРО прилагается к такому документу. Периодически использованные путевые листы и прочие аналогичные документы передаются механику или другому ответственному работнику (бухгалтеру, таксировщику, счетоводу — зависит от документооборота на предприятии), который их таксирует (определяет общий пробег по всем путевкам, количество заправленного, использованного горючего, остатки и т.д.). Результаты таксировки оформляют справкой, актом или другим принятым на предприятии документом.

На основании указанных документов (чека РРО, путевого листа и т.д.) количество и стоимость ГСМ по талонам и сами талоны в аналитическом учете (если он ведется) списываются с подотчета водителей на позицию в аналитическом учете «Стоимость ГСМ в баках транспортных средств».

И последнее — использованные ГСМ, определенные по показателям путевых листов, таксировочных документов списываются на расходы с позиции «Стоимость ГСМ в баках транспортных средств».

Вот такая в целом схема движения талонов и ГСМ и документирования на всех этапах данной схемы. Хотя, конечно, на каждом конкретном предприятии будут свои нюансы. Ведь установленного нормативными документами единого унифицированного порядка документирования нет.

Бухгалтерский учет

Согласно нормам Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291 (далееИнструкция № 291), на субсчете 203 «Топливо» учитывают наличие и движение топлива, в т.ч. оплаченные талоны на нефтепродукты и газ. Таким образом, полученные талоны по стоимости оплаченных ГСМ учитывают именно на данном субсчете.

Правда, бытует и другое мнение касательно отражения талонов. К примеру, их предлагают учитывать на субсчете 331 «Денежные документы в национальной валюте» или на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные» и т.п. И только при фактическом получении ГСМ (при заправке в баки) — учитывать на субсчете 203 и списывать с 331 или 06.

Да, действительно, полученные талоны не являются ГСМ, предприятие на основании талонов не контролирует ресурсы в виде ГСМ, поэтому вроде бы отражать талоны на субсчете учета активов (ГСМ) нет оснований. Однако талоны не являются в полной мере денежными документами, а тем более полученными гарантиями. Учет талонов на 331-м или 06-м только усложнит учет. Да и введет в заблуждение пользователей отчетности, поскольку нужно ощущать тонкую принципиальную грань между сущностью топливных талонов и денежными документами или гарантиями. Поэтому предлагаем учитывать талоны все же на субсчете 203.

Как отмечалось ранее, предприятие по собственному желанию с целью внутреннего контроля и анализа может вести аналитический учет талонов с любой степенью детализации, который оно считает необходимым. Посему оно может открывать на каждую аналитическую группу отдельные субсчета четвертого порядка, например:

  • 2031 «Талоны на складе»;
  • 2032 «Талоны в подотчете водителей»;
  • 2033 «Топливо в баках авто» и т.п.

В таком случае приобретение талонов с оприходованием на складе будет отражаться бухгалтерской записью Дт 2031 Кт 631 — на сумму без НДС, передача талонов водителям — Дт 2032 Кт 2031. Вместе с тем заправка авто на АЗС (на основании путевых листов или других аналогичных документов с приобщенными к ним чеками РРО) будет отражена записью Дт 2033 Кт 2032, и наконец, списание на расходы в зависимости от направления — Дт 23 (92, 93, 94) Кт 2033.

Впрочем, открывать отдельные субсчета совсем не обязательно. Достаточно вести отдельный аналитический учет (в отдельных ведомостях, карточках, отчетах и т.д.). Общие итоги данного учета будут отражаться на субсчете 203. В таком случае передача талонов между разными аналитическими группами не отразится в бухгалтерских записях.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Начиная с 2015 года объект обложения налогом на прибыль определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ. Определять объект налогообложения без корректировки финрезультата на разницы могут плательщики, у которых годовой доход за последний отчетный период не превышает 20 млн грн (пп. 134.1.1 НКУ).

В то же время независимо от того, применяет предприятие разницы или нет, как операция по приобретению и списанию ГСМ по талонам отразится в бухучете, такие и будут налоговые последствия по налогу на прибыль: никакие специальные корректировки в этом случае не предусмотрены.

Отметим: для целей учета по налогу на прибыль сейчас не имеет значения, используются ГСМ в хозяйственной деятельности или нет.

НДС

В случае приобретения ГСМ право на налоговый кредит возникает у покупателя в общеустановленном порядке — по правилу первого события согласно п. 198.2 НКУ. В нашей «талонной» ситуации первым событием является оплата ГСМ. Поэтому именно на дату оплаты при наличии зарегистрированной налоговой накладной продавца покупатель вправе отразить налоговый кредит. Причем здесь стоит подчеркнуть, что дата оплаты может не совпадать с датой получения талонов. То есть дата получения талонов на налоговый учет по НДС вообще не влияет.

Обратите внимание: в НДС-учете возможны нюансы при списании ГСМ сверх установленных на предприятии норм. Подробнее об этом читайте в материале «Бухгалтерский и налоговый учет списания горючего» газеты № 84/2018. Хотя непосредственно с «талонным» способом заправки это не связано.

Пример

Предприятие-покупатель заключило с АЗС договор на приобретение ГСМ по талонам, согласно которому оплатило 6000 грн, в т.ч. НДС — 1000 грн. Далее от продавца получены талоны на оплаченную сумму и оприходованы на складе. Все полученные талоны выданы водителям авто, и по ним заправлены машины. На основании путевых листов списана стоимость израсходованных ГСМ на сумму 4000 грн. Авто использовались для сбытовых потребностей.

Для учета отдельных аналитических групп на субсчете 203 предприятие открыло субсчета четвертого порядка (см. выше).

Таблица


п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

сумма

1

Осуществлена предоплата за ГСМ

371

311

6000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

1000

3

Получены талоны

2031

631

5000

4

Закрыты расчеты по НДС

644

631

1000

5

Зачтена задолженность по предоплате и полученным талонам

631

371

6000

6

Переданы талоны водителям

2032

2031

5000

7

Заправлены по талонам авто

2033

2032

5000

8

Списана на расходы стоимость израсходованных ГСМ

93

2033

4000

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»