Учет необоротных активов у бюджетников: изучаем очередные нововведения

(комментарий к Положению по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденному приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611, далее — Положение № 611)1

Данный документ принят Минфином во исполнение предписания ч. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса Украины (далее  БКУ) относительно ведения бюджетными учреждениями бухгалтерского учета в порядке, установленном Минфином. До вступления в силу Положения № 611 бюджетные учреждения руководствовались Инструкцией по бухгалтерскому учету необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства от 17.07.2000 г. № 64 (далее  Инструкция № 64). Итак, проанализируем оба документа и выясним, что изменилось в учете необоротных активов. Начнем с самого важного...

Стоимостный критерий для признания основных средств — более 2500 грн

Определение объекта основных средств (далее — ОС) осталось неизменным (точно таким, которое было приведено в абз. 2 п. 2.4 Инструкции № 64). При этом в Положении № 611 стоимостный показатель для ОС не указан. Однако это следует из того, что к малоценным необоротным материальным активам (на субсчет 113) зачисляют:

  • предметы стоимостью, не превышающей 2500 грн (без НДС);
  • сценически-постановочные средства (декорации, мебель и реквизиты, бутафории, театральные и национальные костюмы, головные уборы, белье, обувь, парики и т.д.) стоимостью, не превышающей 5000 грн за единицу (без НДС).

Таким образом, получается, что к основным средствам относятся предметы стоимостью более 2500 грн без НДС (которые не попали по стоимости к малоценным), а сценически-постановочные средства — свыше 5000 грн (без НДС) за единицу.

Вместе с тем, похоже, что для прочих необоротных материальных активов (кроме субсчета 113) данные стоимостные показатели не действуют. Ведь для большинства из них в Порядке применения Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденном приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (далее — Порядок № 611), указано, что они учитываются как прочие необоротные материальные активы независимо от стоимости, в частности, это касается:

  • музейных ценностей и экспонатов животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях — субсчет 111 «Музейные ценности, экспонаты зоопарков, выставок»;
  • библиотечных фондов (независимо от стоимости отдельных экземпляров) — субсчет 112 «Библиотечные фонды».

Для субсчетов 114 «Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь», 115 «Временные нетитульные сооружения», 116 «Природные ресурсы», 117«Инвентарная тара», 118 «Материалы длительного использования для научных целей», 119«Необоротные материальные активы специального назначения» вообще не установлены стоимостные критерии. То есть получается, что все объекты, которые согласно Порядку № 611 следует зачислять на перечисленные субсчета, учитываются на них независимо от стоимости.

Какие последствия: теперь по новым правилам часть объектов ОС первоначальной (переоцененной) стоимостью от 1001 до 2500 грн должна числиться на субсчете 113. Это прежде всего касается таких объектов стоимостью до 2500 грн (включительно) без НДС, как: рабочие столы, верстаки, кафедры, парты, хозяйственный инвентарь, телефоны, вычислительная техника, стиральные и швейные машины, холодильники и т.п. Поэтому возникает вопрос: нужно ли их переводить на субсчет 113 «Малоценные необоротные материальные активы»?

Как известно, законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев когда они смягчают или отменяют ответственность лица (ст. 58 Конституции Украины). Но обратное действие во времени для  таких нормативно-правовых актов может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте (решение КСУ от 09.02.1999 г. № 1-р/99п/99).

Однако Госказначейство в похожей ситуации, когда повышали в 2005 году стоимостный показатель для ОС с более 500 до более 1000 грн (без НДС), разъясняло, что учет основных средств необходимо привести в соответствие с требованиями нормативно-правовых актов. Позже, когда оказывалось, что в составе прочих малоценных необоротных активов числится объект ОС или наоборот, Госказначейство подчеркивало, что в случае неправильного отражения необоротных активов их учет следует привести в соответствие (см. письмо от 04.06.2008 г. № 15-04/1368-8898).

Вопрос о том, приводить ли теперь в соответствие с Положением № 611 учет необоротных активов, мы адресовали Минфину, издавшему Положение № 611. Поэтому до получения разъяснений не стоит принимать поспешных решений.

Стоимость необоротных активов: балансовая, первоначальная, переоцененная

Отредактированы определения всех перечисленных понятий, а термин «восстановительная стоимость» вообще исчез.

Первоначальной стоимостью называют историческую (фактическую) стоимость активов, по которой они оприходованы на баланс учреждения (не отождествляя его с себестоимостью с фактическими расходами на их приобретение, сооружение и изготовление).

Суть балансовой (остаточной) стоимости не изменилась, ее просто немного отредактировали. Вместо восстановительной стоимости ввели понятие переоцененной, то есть стоимости необоротных активов после переоценки.

Как определять первоначальную стоимость ОС и нематактивов

Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного за плату, является сумма, уплаченная поставщикам, учитывая, что в стоимость необоротных активов не учитываются расходы с п.п. 1.5–1.8 Положения № 611. Так, к первоначальной стоимости не относят, а списывают на фактические расходы учреждения:

  • суммы НДС (или их относят к налоговому кредиту, если это предусмотрено законодательством);
  • налоги и сборы, другие услуги и прочие расходы, уплаченные в случае приобретения необоротных активов;
  • работы по установке2, а также расходные материалы;
  • расходы на текущий и капитальный ремонты.

В случае самостоятельного изготовления (создания) объекта ОС первоначальной стоимостью является себестоимость производства.

Для объекта, полученного в результате обмена на другой актив, является остаточная стоимость переданного объекта. В случае если стоимость переданного объекта равна нулю, первоначальной стоимостью полученного объекта является его справедливая стоимость3 на дату оприходования.

Если объект ОС получен бесплатно (в случаях, предусмотренных законодательством) от другого учреждения или субъекта управления (юрлица), первоначальной стоимостью будет:

  • первоначальная (переоцененная) стоимость, по которой ОС учитывались у передавшей их стороны с учетом начисленной суммы износа за полное количество календарных месяцев их нахождения в эксплуатации. Основные средства передаются вместе с первичными документами или учетными регистрами либо другими документами, подтверждающими стоимость приобретения (создания) основных средств;
  • в случае если первичные документы, подтверждающие стоимость ОС, отсутствуют, первоначальная стоимость определяется на уровне справедливой стоимости на дату получения, оценка которой осуществляется в соответствии с законодательством (данной нормы раньше не было).

Учитывая нормы абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III (далее — Закон об оценке), который предписывает проводить обязательную переоценку основных фондов для целей бухгалтерского учета, возникает вопрос о необходимости привлечения к данной оценке субъекта оценочной деятельности4. А оценка имущества в случаях ее обязательного проведения, указанных в ст. 7 Закона об оценке, выполненная субъектами, которые не являются субъектами оценочной деятельности, признается недействительной (ч. 4 ст. 8 Закона об оценке).

Признание нематериальных активов

Изменилось и определение термина «нематериального актива» — им называют немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован. Оно полностью соответствует определению, приведенному в п. 4 П(С)БУГС «Нематериальные активы».

Для определения первоначальной стоимости нематериальных активов в п. 4.2 Положения № 611 закреплены такие же подходы, как и для основных средств.

Не признаются нематериальными активами расходы на:

  • исследования;
  • подготовку и переподготовку кадров.

Их отражают в составе расходов того периода, в котором они были осуществлены.

Гуманитарная и безвозвратная помощь, подарки: особенности учета

Необоротные активы, полученные бесплатно в виде безвозвратной помощи, подарка, принимаются комиссией, созданной приказом руководителя учреждения, в состав которой обязательно входит работник бухгалтерской службы и для нижестоящих распорядителей бюджетных средств — представители учреждения высшего уровня. При этом возникает сразу несколько вопросов.

Во-первых, требование о присутствии представителей учреждений высшего уровня в случае приема таких необоротных активов практически очень трудно реализовать. Ведь подведомственных учреждений может быть несколько, а то и больше десятка, и чтобы обеспечить присутствие представителей учреждения высшего уровня в случае каждого приема таких активов, надо иметь целый штат.

Во-вторых, при поступлении бесплатных необоротных активов следует составить первичный документ, удостоверяющий факт осуществления хозяйственной операции. Это нужно сделать при осуществлении операции, а если это невозможно — непосредственно после ее завершения (ч. 1 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV). Поэтому комиссия учреждения должна составить акт, в котором следует указать наименование, количество и стоимость полученных материальных ценностей, даже если представителя высшего уровня не будет. А вот пригласить последнего письменно все равно стоит, по крайней мере, это будет свидетельствовать, что учреждение хотело соблюсти требования п. 6.2 Положения № 611.

В-третьих, как и ранее, остается неурегулированным вопрос о том, какую цену проставлять в акте о приемке в случае, когда документы о стоимости объекта отсутствуют. Так, п. 1.24 Инструкции № 64 прямо отсылает к Закону об оценке, а п. 6.3 Положения № 611 переадресовывает к норме, которая приписывает оценку проводить в соответствии с законодательством, то есть речь идет об одном и том же. Однако на проведение оценки субъектами оценочной деятельности требуется время, и документом, который будет удостоверять их стоимость, будет отчет об оценке имущества (акт оценки имущества)5. Тогда получается, что учреждение должно принять бесплатные необоротные активы в случае их поступления, а вот их стоимость оно не всегда сможет определить на момент принятия.

Относительно передачи средств и предметов гуманитарной помощи получателем приобретателям тоже прописали специальную норму в абз. 2 п. 6.1 Положения № 611. Так, ее осуществляют по доверенности получателей или документами, удостоверяющими физическое лицо приобретателя, и оформляют соответствующими расходными документами (ордерами, накладными, доверенностями и т.п.).

Индексация и переоценка необоротных активов: что изменилось

Согласно п. 7.3 Положения № 611, индексация первоначальной (переоцененной) стоимости групп необоротных активов может проводиться по самостоятельному решению руководителя учреждения. Для всех объектов (кроме жилищного фонда) индексация проводится в течение I квартала следующего отчетного года в порядке, определенном п. 146.21 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ). Вот только в НКУ говорится о переоценке путем проведения индексации, а в Положении № 611 под переоценкой понимают совсем другую процедуру.

В соответствии с п. 7.4. Положения № 611, переоценку необоротных активов учреждений проводит постоянно действующая комиссия, которая назначается приказом руководителя учреждения ежегодно и действует в течение года. Комиссия осуществляет переоценку каждой отдельной единицы необоротных активов, и по ее результатам составляется акт об изменении стоимости необоротных активов, который утверждается руководителем учреждения.

Снова возникает тот же вопрос: как это согласуется с абз. 7 ч. 2 ст. 7 Закона об оценке, который обязывает проводить обязательную оценку в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета? Данный вопрос мы тоже адресовали в Минфин и ожидаем быстрого ответа.

Срок полезного использования (эксплуатации) ОС

В Положении № 611 нет предписания устанавливать единый срок полезного использования для однотипных основных средств в пределах одного главного распорядителя бюджетных средств (как было ранее в п. 2.1 Инструкции № 64). Более того, теперь министерства и учреждения не вправе устанавливать сроки полезного использования самостоятельно.

С целью унификации и обоснованности определения суммы износа ОС все учреждения должны применять сроки полезного использования и годовые нормы износа, которые приведены в приложении к Положению № 611.

Износ необоротных активов: какие нововведения

По общему правилу, износ необоротных активов (кроме перечисленных в абз. 2 п. 8.7 Положения № 611) определяют в последний рабочий день декабря рабочего года. Но бюджетное учреждение, которое бесплатно передает объект ОС или нематактив, должно начислить сумму износа за полное количество календарных месяцев их пребывания в эксплуатации (до момента передачи).

Согласно Порядку № 611, гидротехнические сооружения и линии электропередач выделили в отдельные подгруппы (соответственно, 3 и 4) на субсчете 103 «Здания и сооружения». Зато из субсчета 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» исключили подгруппу 1 (вместо 4, их стало 3). В связи с этим в приложении к Положению № 611 появились нормы износа для гидротехнических сооружений (ранее они просто не были определены).

Таким образом, устранен проблемный вопрос, который возникал по поводу учета, в частности, уличной сети и прочих сооружений, которые не были включены в субсчет 103, а также начисления износа на них. А вот вопрос, как теперь привести их учет в соответствие с Планом счетов6, пока открыт. Нормы износа для гидротехнических сооружений и линий электропередач приведены далее в таблице.

Таблица

Нормы износа для гидротехнических сооружений и линий электропередач

Название подгруппы (видов) субсчета 103
«Здания и сооружения»

Срок полезного использования, лет

Норма износа к первоначальной стоимости из расчета за год,%

Линии электропередач, трансмиссии и трубопроводы со всеми промежуточными устройствами, необходимыми для трансформации (преобразования) и передачи энергии и для перемещения по трубопроводам жидких и газообразных веществ до потребителя (подгруппа 4)

20

5

Гидротехнические сооружения, в том числе каналы, дамбы, водозащитные объекты, коллекторно-дренажные сети, водомерные посты и прочие сооружения (подгруппа 5):

—  плотины бетонные, железобетонные, каменные, земляные, тоннели, водосброс и водоприемники, акведуки, лотки, дюкеры и водопроводные сооружения, рыбопропускные и рыбозащитные сооружения, напорные трубопроводы

50

2

—  берегоукрепительные и берегозащитные сооружения железобетонные, бетонные, каменные

40

2,5

—  гидротехнические сооружения деревянные

10

5

—  водохранилища при земляных плотинах

50

2

—  водосброс и водовыпуски при ставках: бетонные и железобетонные

40

2,5

—  деревянные

10

10

—  гидротехнические сооружения на каналах (шлюзы-регуляторы, мосты-отводы, дюкеры, в том числе стальные, акведуки, водосбросы каменные, бетонные и железобетонные и др.)

40

2,5

—  оросительная и осушительная сеть:

—  каналы земляные без облицовки, каналы, облицованные камнем, бетоном, железобетоном;

—  водосборно-сбросовая сеть с открытых земляных каналов;

—  коллекторно-дренажные земляные каналы без крепления

40

2,5

—  закрытая коллекторно-дренажная сеть:

   

—  каналы из асбестоцементных труб

40

2,5

—  каналы из гончарных труб

50

2

—  каналы из пластмассовых труб

20

5

—  водомерные посты

10

10

Следует отметить, что нормы износа для линий электропередач, трансмиссии и трубопроводов не изменились, но поменялся субсчет для их учета: вместо подгруппы 1 субсчета 106 «Инструменты, приборы и инвентарь» их теперь будут зачислять на субсчет 103 (подгруппа 4).

Кратко о других нововведениях

Во-первых, в Положении № 611 нет даже упоминания о документальном оформлении принятия, перемещения и выбытия нематериальных активов. Однако сейчас остаются действующими типовые формы, утвержденные приказом Госкомстата, Главного управления Госказначейства от 02.12.1997 г. № 125/70, и их можно использовать на законных основаниях.

Во-вторых, в соответствии с п. 1.10. Положении № 611, для организации учета и обеспечения контроля объектам учета присваивается индивидуальный инвентарный номер. Как формировать данный номер, остается он восьмизначным или нет — тоже ни слова. Также нет информации о семизначных номенклатурных номерах, которые присваивали белью, постельным вещам, одежде, обуви, библиотечным фондам, сценически-постановочным средствам, малоценным неборотным материальным активам, материалам длительного использования и тем, которые имеют специальное назначение. Поэтому пока все останется по-старому.

В-третьих, в Положении № 611 появился раздел VI «Выбытие необоротных активов». Однако в нем только определены случаи, в которых актив может признаваться активом (списываться с баланса), а именно в случае:

  • продажи, ликвидации, бесплатной передачи;
  • недостачи, окончательной порчи;
  • других причин несоответствия критериям признания активом. Среди таких причин, пожалуй, можно назвать кражу.

Несмотря на то что вопросов по поводу списания необоротных активов возникает немало, в Положении № 611 лишь отметили, что списание с баланса осуществляется в порядке, определенном законодательством. Однако на сегодняшний день есть только Порядок списания объектов государственной собственности, утвержденный постановлением КМУ от 08.11.2007 г. № 1314, и он распространяется лишь на необоротные активы, принадлежащие к государственной собственности.

В-четвертых, с 1 января 2014 года заработает Положение по бухгалтерскому учету финансовых инвестиций бюджетных учреждений, утвержденное приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611. Список необоротных активов пополнит долгосрочные финансовые инвестиции (счет 15), который будет включать инвестиции в капитал предприятий и в ценные бумаги. При составлении финансовой отчетности их будут включать в состав необоротных активов.

Светлана ЛИСТРОВАЯ,

шеф-редактор
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

1 Вступило в силу со дня опубликования — 06.08.2013 г. (опубликовано в «Офіційному віснику України» № 57 за 06.08.2013 г.).

2 Речь идет о работах по установке структурированной кабельной системы, настройке локальной вычислительной сети т.п., а также расходных материалах (кабельные лотки, монтажные панели, розетки, корректоры и т.п.), использованных при проведении таких работ (п. 1.7 Положения № 611).

3 Согласно Национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета в государственном секторе 121 «Основные средства», утвержденному приказом Минфина от 12.10.2010 г. № 1202, справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство между заинтересованными, осведомленными независимыми сторонами.

4 Субъектами оценочной деятельности являются: субъекты хозяйствования — зарегистрированные в установленном законодательством порядке физлица — субъекты предпринимательской деятельности, а также юрлица независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности, которые осуществляют хозяйственную деятельность, в составе которых работает хотя бы один оценщик и которые получили сертификат субъекта оценочной деятельности в соответствии с настоящим Законом; органы госвласти и органы местного самоуправления, получившие полномочия на осуществление оценочной деятельности в процессе выполнения функций по управлению и распоряжению госимуществом и (или) имуществом, находящимся в коммунальной собственности, и в составе которых работают оценщики.

5 Отчет об оценке имущества является документом, который содержит выводы о стоимости имущества и подтверждает выполненные процедуры по оценке имущества субъектом оценочной деятельности — субъектом хозяйствования согласно договору. Акт оценки имущества содержит выводы о стоимости имущества и подтверждает выполненные процедуры по оценке имущества, осуществленной субъектом оценочной деятельности — органом государственной власти или органом местного самоуправления самостоятельно (ст. 12 Закона об оценке).

6 План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденный приказом Минфина от 26.06.2013 г. № 611 (действует с 06.08.2013 г.).