Решения о проведении уценки товаров принимаются торговцами по разным причинам — ввиду низкого спроса на товар, утраты потребительских качеств, приближения срока годности и т.д.
Как документально оформить и показать в учете данную операцию?

Порядок проведения уценки в торговле

В торговле пересмотр цены реализации товара в сторону уменьшения или увеличения называется переоценкой. Проведение переоценки осуществляется на производственных и торговых предприятиях и в организациях всех форм собственности, которые производят продукцию, продают товары по мере необходимости по решению руководителя предприятия.

Каждая хозяйственная операция субъекта хозяйствования подлежит документальному оформлению, и переоценка — не исключение. В первую очередь среди сегмента товара нужно выбрать тот перечень, который подпадает под переоценку, и провести анализ возможной цены реализации.

Решение продать товар по сниженной цене является уценкой. Как правило, уценивают товары, которые невозможно реализовать, не пользуются спросом у потребителей или частично утратили свое первоначальное качество.

При организации уценки можно руководствоваться Положением о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции из группы товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения, утвержденным приказом Минэкономики и Минфина Украины от 10.09.1996 г. № 120/190 (далее — Положение об уценке). Однако только при вашем желании, ведь данный документ был упразднен еще приказом Минэкономразвития и Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 117/19.

В целом предприятия могут ориентироваться на него при разработке внутреннего положения о порядке уценки. Кроме того, упраздненную вместе с Положением об уценке форму акта уценки также можно использовать и в дальнейшем или же взять его за основу для создания собственного «уценочного» акта. Среди прочего в Положении об уценке был изложен порядок проведения уценки и перечень документов, которым она оформляется.

Для правильного проведения уценки товаров (продукции) предприятие должно:

— подготовить решение (приказ) руководителя о проведении уценки и утвердить комиссию, которая будет проводить данное мероприятие;

— составить перечень товаров, продукции, подлежащих уценке. Данные по товару, подлежащему уценке, как правило, принимаются согласно данным инвентаризации, основной задачей которой является выявление товарно-материальных ценностей, подлежащих уценке, и определение их объема. На основании данных проведенной инвентаризации составляется перечень товаров, подлежащих уценке. Также, по нашему мнению, можно проводить уценку и по данным бухгалтерского учета. Перед началом проведения уценки комиссия анализирует предложения относительно возможного размера уценки. При этом требования привлекать сертифицированных экспертов не существует, достаточно сделать анализ самостоятельно (см. письмо Минэкономики от 26.02.2008 г. № 91-22/65). Для этого необходимо, чтобы в состав комиссии были включены компетентные специалисты, разбирающиеся в вопросах ценообразовании, требованиях к качеству запасов и их учета. Кстати, товары, которые в прошлом подвергались уценке, могут уцениваться повторно до уровня цен возможной реализации;

— составить Опись-акт уценки залежавшихся товаров и продукции, а также избыточных товарно-материальных ценностей (далее — Опись-акт) в двух экземплярах (его форма была приведена в приложении к Положению об уценке). Кстати, в п. 3.15 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Минфина Украины от 10.01.2007 г. № 2 (далее — Методрекомендации № 2), четко говорится, что уценка запасов до чистой стоимости реализации (речь идет о процедуре уценки согласно П(С)БУ 9 «Запасы») оформляется актом уценки. Производственные предприятия и предприятия оптовой торговли составляют уценочный акт на каждом складе товаров, продукции; предприятия розничной торговли — в каждом отделе (секции), магазине или другой торговой единице. Опись-акт должен быть подписан членами комиссии и материально ответственным лицом, а также рассмотрен и утвержден руководителем. После утверждения Опись-акт передают: один экземпляр — в бухгалтерию, второй — материально ответственному лицу. Отметим: если товары уцениваются повторно, в Описе-акте указывается цена после первой и второй уценок;

— перемаркировать уцененные товары, продукцию, как можно быстрее принять меры для реализации их конечным потребителям или другим предприятиям;

— отразить сумму уценки товаров, продукции в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9 «Запасы».

Новые цены на товарах после уценки

Перемаркировка цен выполняется комиссией, осуществляющей переоценку товаров по требованиям, установленным Инструкцией о порядке обозначения розничных цен на товары народного потребления в предприятиях розничной торговли и заведениях ресторанного хозяйства, утвержденной приказом Министерства внешних экономических связей и торговли Украины от 04.01.1997 г. № 2 (далее — Инструкция № 2).

После проведения уценки товаров на ярлыках цен (ценниках) нужно зачеркнуть предыдущую и обозначить новую цену, которая удостоверяется подписью работника, ответственного за формирование цен. Если старые цены на товарах зачеркнуть невозможно (например, обозначены этикет-пистолетом), новые цены обозначаются путем наклеивания их непосредственно на предыдущие (п. 11 Инструкции № 2). В случае когда на предприятии розничной торговли применяется идентификация товаров по штриховым кодам (а значение цен товаров хранится в памяти РРО или компьютера), подписание ярлыков цен (ценников) с датой не является обязательным. В отделах и секциях торговых залов таких предприятий в доступном для потребителей месте должен быть прейскурант цен, подписанный работником, ответственным за формирование, установление или применение цен, с указанием даты подписания (п. 9 Инструкции № 2).

Бухгалтерский учет

Выше отмечалось, что сумма уценки товаров, продукции отражается в порядке, предусмотренном П(С)БУ 9.

Дело в том, что согласно п. 8 П(С)БУ 9 приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. А затем — на каждую дату баланса — они отражаются в бухучете и отчетности по наименьшей из двух оценок:

— первоначальной стоимости

или

— чистой стоимости реализации.

Если на дату баланса цена запасов снизилась или они испорчены, устарели либо иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду, их отражают по чистой стоимости реализации (п. п. 24, 25 П(С)БУ 9).

Таким образом, в бухгалтерском учете под уценкой подразумевается не что иное, как уменьшение на дату баланса учетной (балансовой) стоимости запасов до их чистой стоимости реализации.

С помощью такой процедуры предприятие предотвращает завышение оценки активов (запасов) предприятия, т. е. следует принципу осмотрительности (п. 6 р. ІІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Если предприятие проигнорирует бухгалтерскую процедуру уценки, достоверность показателей финансовой отчетности может попасть под сомнение.

Сумма, на которую первоначальная стоимость запасов по результатам уценки превышает чистую стоимость их реализации на дату баланса, списывается на расходы отчетного периода (п. 27 П(С)БУ 9).

В п. 5.8 Методрекомендаций № 2 уточняется, что сумма уценки на дату баланса включается в состав прочих операционных расходов по Дт субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с уменьшением балансовой стоимости соответствующих запасов: Дт 946 Кт 20, 28 и пр. Сумму уценки запасов необходимо списывать на расходы в том отчетном периоде, на дату баланса которого ее провели. В противном случае предприятие нарушит ч. 5 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV, согласно которой хозяйственные операции должны отражаться в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они осуществлялись.

В случае если учет товаров в розничной сети ведут по ценам продажи, предприятие сначала списывает сумму торговой наценки Дт 282 Кт 285 методом «сторно» (или Дт 285 Кт 282), а затем признает сумму уценки свыше суммы торговой наценки (уменьшает первоначальную/покупную стоимость) Дт 946 Кт 282 (см. далее пример).

Чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов, которые остаются активами на дату баланса, может увеличиваться. В таком случае на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не выше суммы предыдущего уменьшения (уценки), дооценивают (увеличивают) балансовую стоимость таких запасов с признанием прочего операционного дохода Дт 20, 28 и пр. Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (п. 28 П(С)БУ 9).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) не предусматривает корректировки финансового результата до налогообложения в части признания расходов/доходов, связанных с уценкой/дооценкой товаров (запасов).

Ввиду этого, как уценка или последующая дооценка товаров (запасов) отразится в бухучете — повлияет на бухгалтерский финрезультат, так она скажется и на базе обложения налогом на прибыль.

То есть бухгалтерские расходы от уценки товаров (Дт 946 Кт 20, 28 и пр.) и доходы от их возможной последующей дооценки (Дт 20, 28 и пр. Кт 719) будут учтены в бухфинрезультате, и, соответственно, в объекте обложения налогом на прибыль. Об этом налоговики отмечали, например, в ИНК ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02/ІПК и от 16.01.2019 г. № 170/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Однако данную позицию фискалы поддерживают лишь относительно уценки запасов, которую предприятие осуществляет и отражает в бухучете «путем прямого списания на расходы» (Дт 946 Кт 20, 28 и пр.). Если же предприятие решило осуществлять уценку путем создания т.н. резерва обесценения запасов, то в таком случае налоговики требуют применять разницы, предусмотренные п. 139.1 НКУ (см. ИНК ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4730/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 26.07.2019 г. № 3488/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ИНК ГНСУ от 12.12.2019 г. № 1867/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ИНК ГУ ГНС в Тернопольской области от 16.01.2020 г. № 144/ІПК/19-00-04-04-25).

Речь идет о ситуации, когда уценку запасов отражают через контрактивный счет, например, с названием «Резерв под уценку запасов» (по кредиту). Данный вариант очень часто используют именно МСФО-отчитывающиеся компании. Ведь их учетная политика может предусматривать один из двух альтернативных методов списания (уценки) стоимости запасов до чистой стоимости реализации: на расходы периода с одновременным уменьшением стоимости запасов или на расходы периода через контрактивный счет резерва обесценения (§ 34 МСБУ 2 «Запасы», § 33 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности»). Такой способ удобен, чтобы иметь под рукой информацию об исторической себестоимости запасов (стоимости их приобретения) для контроля за минимальной базой обложения НДС при их дальнейшей поставке.

Почему с этой позицией очень сложно согласиться и почему созданный с использованием контрактивного счета «уценочный» резерв не стоит отождествлять с обеспечениями, для которых прописаны разницы в пп.пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ, читайте в материале «Резерв под обесценение запасов: ГФСУ настаивает на корректировке финрезультата».

Налог на добавленную стоимость

Если предприятие является плательщиком НДС, то на дату приобретения товаров возникало право на налоговый кредит. При проведении уценки оснований для корректировки налогового кредита нет. Случаи корректировки налогового кредита определены в ст. 192 НКУ, и среди них уценка товаров не упоминается. Также, на наш взгляд, отсутствуют основания для начисления налоговых обязательств по НДС согласно нормам п. 198.5 НКУ, если предназначение уцененного товара и в дальнейшем будет для использования в хоздеятельности в облагаемых НДС операциях.

Однако у налоговиков касаемо этого своя точка зрения.

Например, в ИНК ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03-02/ІПК, правда, касавшейся производственных запасов, прописаны следующие суждения:

«Итак, если при проведении процедуры уценки запасов стоимость запасов, на которую они были уценены, включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг, такие запасы считаются использованными в налогооблагаемых операциях, соответственно, начисление налоговых обязательств по НДС по правилам, определенным пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса, не осуществляется.

Доначисление налоговых обязательств по НДС по правилам, определенным пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса, осуществляется в случае, если стоимость запасов, на которую они были уценены, не включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг».

Данная позиция налоговиков в той или иной вариации часто встречается в разъяснительной практике (см. публикацию «Применение норм естественной убыли товаров в розничной торговле»). Рассуждаем: налоговики могут следовать этой позиции и относительно уценки товаров на торговом предприятии. Очень странный подход, особенно учитывая то, что расходы от уценки признаются расходами периода (не включаются в первоначальную стоимость запасов). Так о каком же включении в «стоимость налогооблагаемых операций по поставке (реализации)» вообще может идти речь.

Тем более что база налогообложения операций по поставке товаров определяется исходя из договорной стоимости, но не ниже цены их приобретения (для самостоятельно изготовленных товаров — не ниже обычных цен) (п. 188.1 НКУ).

То есть если торговое предприятие уценило ранее приобретенный товар до чистой стоимости реализации, оказавшейся ниже покупной цены, и продало его за такую стоимость, НДС придется начислить исходя из цены приобретения товара (на договорную стоимость проданного товара + на сумму превышения цены приобретения товара на договорной стоимости продажи). Как в таких случаях составить налоговые накладные, читайте здесь — «Рекламная акция «1 + 1 = 3»: учетные и налоговые последствия у продавца» и «Налоговая накладная в образцах».

И если с подачи фискалов такое предприятие еще и будет признавать по факту уценки «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ (вроде бы уценка до чистой стоимости реализации не покрывается стоимостью налогооблагаемой продажи), то фактически оно будет иметь дело с двойным налогообложением стоимости товара в части суммы уценки.

Как бы там ни было, но, с нашей точки зрения, подобные претензии контролеров не основываются на требованиях НКУ. Но все же будьте готовы к такому развитию событий.

Далее рассмотрим пример учета уценки товаров.

Пример

На основании приказа по предприятию проведена уценка джинсов, не пользующихся спросом. По данным проведенной инвентаризации определено, что уценке подлежит партия товара в количестве 100 единиц.

Первоначальная стоимость товара — 20000 грн, наценка составила 25%, розничная цена до уценки 1 шт. товара — 250 грн, в т.ч. НДС.

Сумма уценки по решению комиссии — 30% от розничной цены. Общая сумма уценки — 7500 грн.

Учет покажем в таблице.

Таблица

Учет уценки товаров

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Приобретены джинсы

281

631

20000,00

2

Начислен налоговый кредит по НДС (налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН)

641/НДС

631

4000,00

3

Переведен товар в торговую сеть

282

281

20000,00

4

Начислена торговая наценка в размере 25%

282

285

5000,00

5

Уменьшена наценка в связи с уценкой товара (методом «сторно»)

282

285

5000,00

6

Отражена сумма уценки в размере более суммы начисленной торговой наценки

946

282

2500,00

7

Реализованы джинсы конечным потребителям

301

702

17500,00

8

Начислено налоговое обязательство по НДС на фактическую цену поставки джинсов

702

641/НДС

2916,67

9

Начислено налоговое обязательство по НДС на суму превышения цены приобретения джинсов над фактической ценой их поставки

((20000,00 грн –14583,33 грн) × 20%)

949

641/НДС

1083,33

10

Списана себестоимость реализованных джинсов

902

282

17500,00

Редакция газеты,

«Интерактивная бухгалтерия»