О каких именно посреднических услугах речь идет в пп. «є» п. 186.3 НКУ? Он распространяется на посредничество со всеми услугами, которые указаны в п. 186.3 НКУ и которые будет организовывать посредник?

ОТВЕТ: В пп. «є» п. 186.3 Налогового кодекса Украины (далееНКУ) речь идет о посреднических услугах от имени и за счет другого лица (см., например, ст. 1000 «Договор поручения» Гражданского кодекса Украины, далееГКУ) или от своего имени, но за счет другого лица (см., скажем, ст. 1011 «Договор комиссии» ГКУ), если в результате покупателю (заказчику) будет обеспечено предоставление услуг, «перечисленных в данном подпункте».

Поскольку подпунктом является именно пп. «є», который, собственно, и упоминает о посреднических услугах, то действие этой нормы, на наш взгляд, некорректно распространять на посредничество со всеми услугами, перечисленными во всем пункте 186.3 НКУ.

Вследствие этого такая — подчеркиваем, исключительно формальнаятрактовка позволяет определить место посреднических услуг согласно пп. «є» п. 186.3 НКУ (то есть привязаться к месту регистрации покупателя) только в том случае, если «базовая» услуга, которую получит покупатель (заказчик), также окажется посреднической. Разумеется, этот подход вынуждает сомневаться: действительно ли законодатель планировал настолько сузить круг правоотношений, на которые распространяется действие этой нормы? На самом ли деле она должна срабатывать только при посредничестве на покупку посреднических услуг?

Мнение налоговиков

Контролеры распространяют действие пп. «є» п. 186.3 НКУ на посреднические операции со всеми услугами, названными во всех подпунктах п. 186.3 НКУ:

  • «Согласно пп. «є» п. 186.3 ст. 186 р. V НКУ, местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в данном пункте, в частности, рекламных услуг, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, либо — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания»см. разъяснение в подкатегории 101.07 системы «ЗІР»;
  • «Согласно пп. «є» п. 186.3 ст. 186 НКУ, местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в данном пункте, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования, либо — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его проживания» (см. разъяснение в подкатегории 101.07 системы «ЗІР») — речь идет об операциях по предоставлению поверенным-резидентом по поручению доверителя — нерезидента консультационных и других услуг, определенных в пп. «в» п. 186.3 НКУ;
  • «В соответствии с пп. «є» п. 186.3 ст. 186 НКУ, местом предоставления посреднических услуг от имени и за счет другого лица или от своего имени, но за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю, в частности, телекоммуникационных услуг, считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования...» — речь идет о телекоммуникационных услугах, названных в пп. «д» п. 186.3 НКУ (см. разъяснение в подкатегории 101.07 системы «ЗІР»).

Впрочем, об универсальности данного подхода не стоит говорить. Ведь налоговики тут же сообщают: в каждом отдельном случае взаимоотношений необходимо будет проанализировать документы НДСника. А там, гляди-ка, и выводы могут оказаться другими…

Что говорится в научно-практическом комментарии к НКУ

По нашему мнению, еще более широкое толкование указанной нормы содержалось в Научно-практическом комментарии к Налоговому кодексу Украины: в 3 т./кол. авторов [общ. редакция Н. Я. Азарова]. — К.; Министерство финансов Украины, Национальный университет ГНС Украины, 2010. — 2389 с. В частности, поясняя п.п. 186.2–186.4 НКУ, авторы отметили:

«…уточнено место поставки, которым определено место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования... В данный перечень дополнительно включены: предоставление персонала, телекоммуникационные услуги, услуги радиовещания и телевизионного вещания, транспортно-экспедиторские услуги, предоставление посреднических услуг от своего имени, но за счет другого лица».

В результате же указывалось, что в целом определение места поставки услуг, установленное ст. 186 НКУ, «согласуется с положениями Директивы Совета 2006/112/ЕС (ст.ст. 47, 52, 56)».

Место поставки согласно Директиве Евросоюза

Обратившись к упомянутой ст. 56 Директивы Совета 2006/112/ЕС об общей системе налога на добавленную стоимость (далееДиректива ЕС), мы увидим: в ее части 1 перечислен ряд услуг, среди которых — передача и предоставление авторских прав, рекламные услуги, услуги консультантов, инженеров и т.д. (то есть очень похожи на перечисленные в п. 186.3 НКУ), место поставки которых определяется местом регистрации их заказчика.

В свою очередь, согласно пп. «l» ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС таким же образом определяют и место поставки услуг посредниками, действующими от имени и по поручению иных лиц, «если данные посредники принимают участие в поставке услуг, указанных в этой части» (то есть разнообразных услуг, поименованных в ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС).

Как видим, чтобы согласовать порядок определения места поставки посреднических услуг по п. 186.3 НКУ и в ч. 1 ст. 56 Директивы ЕС, в пп. «є» п. 186.3. НКУ следовало бы упомянуть об услугах, названных во всем пункте (а не подпункте, как записано сейчас). Но изменить положение дел может только корректировка текста НКУ.

Подытожим: существующая формулировка пп. «є» п. 186.3 НКУ позволяет определить место поставки посреднических услуг как место регистрации их заказника, только если посредничество связано также с посредническими услугами третьего лица. В противном случае не обходимо руководствоваться другими нормами п.п. 186.2–186.4 НКУ. Косвенно в пользу данного вывода говорится и в письме ГНАУ от 18.03.2011 г. № 7634/7/16-1517-18 (см. дополнительно письмо ГНСУ от 30.05.2012 г. № 9222/6/15-3415-26 и письмо ГНАУ от 28.07.2011 г. № 20450/7/16-1517-26), в котором налоговики предложили определять место поставки агентских услуг (к сожалению, из письма не известны подробности операции), поставленных нерезидентом согласно п. 186.4 НКУ.

Хотя существует и другой выход: обратиться за письменной налоговой консультацией по ст. 52 НКУ. Ведь налоговики не раз трактовали норму НКУ в духе ее европейского аналога. Возможно, анализируя материалы конкретного налогоплательщика, они еще раз повторят свой вывод.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»