Сегодня, в период инновационных технологий, все чаще стираются границы между странами. А бизнес стремится выйти на новые рынки. Поэтому вопросы экспорта и импорта сейчас вряд ли можно считать специфическими. Операции в иностранной валюте становятся обыденными. Правда, с популяризацией внимания к данным операциям увеличивается и количество вопросов.
Рассмотрим особенности учета инвалютных операций, когда и как исчислять курсовые разницы

Общие термины: что есть что

В первую очередь приведем несколько определений иностранной валюты.

Иностранная валюта — это:

— наличная валюта, денежные знаки (банкноты, казначейские билеты, монеты), находящиеся в обороте и являющиеся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства, а также изъятые или изымаемые из оборота, но подлежащие обмену на денежные знаки, которые находятся в обороте;

— платежные документы в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных единицах;

— денежные средства в денежных единицах иностранных государств, международных расчетных единицах и в действующей на территории Украины валюте со свободной конверсией, находящиеся на счетах и вкладах в банковско-кредитных учреждениях на территории Украины и за ее пределами (ст. 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.1991 г. № 959-ХІІ).

Иностранная валюта — это:

а) денежные знаки денежных единиц иностранных государств в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящихся в обращении и являющихся законным платежным средством на территории соответствующего иностранного государства или группы иностранных государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену на денежные знаки, находящиеся в обращении;

б) средства на счетах в банках и других финансовых учреждениях, выраженные в денежных единицах иностранных государств и международных расчетных (клиринговых) единицах (в частности в специальных правах заимствования), причитающиеся к выплате в иностранной валюте;

в) электронные деньги, номинированные в денежных единицах иностранных государств и (или) банковских металлах (ст. 1 Закона Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII).

В бухгалтерском учете прежде всего нужно руководствоваться положениями (стандартами) бухгалтерского учета. А профильный «инвалютный» стандарт — П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» — в вопросе определения термина «иностранная валюта» намного лаконичнее: иностранная валюта — валюта другая, нежели валюта отчетности (п. 4 П(С)БУ 21).

При этом валютой отчетности, разумеется, является денежная единица Украины, т.е. гривня.

Следовательно, согласно бухгалтерскому законодательству иностранная валюта — это все виды валют, кроме гривни.

Операциями в иностранной валюте являются хозяйственные операции, стоимость которых определена в иностранной валюте или которые требуют расчетов в иностранной валюте. Именно такое определение прописано в п. 4 П(С)БУ 21.

Напомним

Хозяйственная операция — действие или событие, приводящее к изменению в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (абз. 5 ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV, далее — Закон о бухучете).

Монетарные и немонетарные статьи

Особенности учета операций в иностранной валюте также напрямую зависят от того, с какой статьей баланса имеем дело: монетарной или немонетарной.

Монетарные статьи — статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или оплачены в фиксированной (либо определенной) сумме денег или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). Например:

  • денежная дебиторская задолженность в инвалюте;
  • денежная кредиторская задолженность в инвалюте;
  • иностранная валюта на счетах предприятия и в кассе;
  • валютный заем;
  • депозит в иностранной валюте и т.п.

Немонетарные статьи — статьи другие, нежели монетарные статьи баланса (п. 4 П(С)БУ 21). Например, товарная дебиторская/кредиторская задолженность.

Специфика учета

Особенность учета операций в иностранной валюте заключается в том, как для отражения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности данную операцию нужно пересчитать в гривни. О том, что, когда и как пересчитывают, мы расскажем далее.

Общие правила отражения операций в иностранной валюте в учете указаны в П(С)БУ 21. Итак, ознакомимся с ними.

ПРАВИЛО 1

Операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня даты осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 П(С)БУ 21).

Посему когда речь идет о первоначальном признании хозяйственной операции в иностранной валюте, такую инвалюту для отражения операции в учете нужно перечислить в гривни по курсу НБУ на дату осуществления данной операции.

Важно. Валютный курс, по которому пересчитывают сумму в инвалюте в гривни, — это курс НБУ:

«Валютный курс — установленный Национальным банком Украины курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны» (п. 4 ПС(Б)У 21).

То есть операции в инвалюте пересчитывают в гривни только по курсу НБУ. Межбанковский валютный курс Украины используется исключительно для расчета дохода/расходов от покупки/продажи валюты. Подробнее об этом — далее.

Обратите внимание

Операции по безналичным расчетам в валюте предприятие может отражать в гривне в сумме, определенной в документах банка, с учетом особенностей применения банком валютного курса на дату осуществления операции. Главное, чтобы отражение не противоречило требованиям налогового и таможенного законодательства в части применения валютного курса.

Данное право было прописано в П(С)БУ 21 приказом Минфина Украины от 14.07.2014 г. № 754. Последний закрепил спецправила учета инвалютных операций в связи с действием в 2014–2015 гг. двух курсов НБУ в течение дня.

Напомним: с апреля 2014 года по март 2015 года Нацбанком был определен несколько иной порядок установления официального курса гривни к инвалюте. Так, начиная с 04.04.2014 до 30.03.2015 включительно курс НБУ действовал с момента его установления, а не со следующего рабочего дня после дня утверждения, как было ранее (п. 9 Положения «Об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов», утвержденного постановлением Правления НБУ от 21.11.2003 г. № 496, в редакции, действовавшей с 04.04.2014 до 31.03.2015).

Что именно подразумевал Минфин, прописывая норму о курсе по документам банка?

Норма была изложена более чем двусмысленно. На наш взгляд, она могла быть связана с обязательной продажей инвалюты (данная обязанность упразднена с 20.06.2019 постановлением Правления НБУ от 18.06.2019 г. № 78) и действием двух курсов в течение дня. Ведь валютные выписки банк, как правило, формирует в конце дня. А учитывая это, понятно, что курс валют в ней указывался уже другой — то есть тот, который действовал с 14.00.

Нынче в течение дня действует только один курс НБУ, поэтому такая проблема (несоответствие курса НБУ по операции и выписке банка) фактически решена. А значит, данное спецправило уже не актуально.

ПРАВИЛО 2

Сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (запасов, основных средств, нематериальных активов и т.п.) и получения работ и услуг, при включении в стоимость данных активов (работ, услуг) перечисляется в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты уплаты аванса.

При осуществлении авансовых платежей в иностранной валюте поставщику частями и получении частями от поставщика немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности осуществления авансовых платежей.

Сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, прочих активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода перечисляется в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса.

При получении от покупателя авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузке частями покупателю немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов, исходя из последовательности получения авансовых платежей (п. 6 П(С)БУ 21).

На первый взгляд, правило 2 сложное и трудное для восприятия. Но это не совсем так. Объясним.

В целом вопрос экспорта и импорта мы рассматривали в консультациях «Импорт товаров: бухгалтерский и налоговый учет» и «Экспорт товаров: отражение в учете». Там же акцентировали внимание на спецправилах и нюансах. А сейчас ознакомимся с общими нормами.

Прежде всего рассмотрим описанные ситуации — перечисление аванса в инвалюте продавцу и получение аванса в инвалюте от покупателя — на схемах (см. рис. 1–2).

Нажмите на картинку, для просмотра в увеличенном виде

Рис. 1. Особенности пересчета операций в инвалюте в гривни при осуществлении авансовой оплаты в инвалюте за товар

Аналогичная ситуация будет и при получении предварительной (авансовой) оплаты в инвалюте за товары (экспорт) (см. рис. 2).

Нажмите на картинку, для просмотра в увеличенном виде

Рис. 2. Особенности пересчета операций в инвалюте в гривни при получении авансовой оплаты в инвалюте от покупателя

Соответственно, если предоплат несколько — то и курс нужно брать на дату каждого такого аванса. Более подробно данный вопрос мы рассматривали в материале «Предоплата за импортный товар частями: по какому курсу оприходовать товар».

А какова будет последовательность в ситуации, когда сначала происходит поставка, а затем — оплата?

В данном случае нужно руководствоваться правилом 1. То есть возникновение денежной задолженности (как и признание дохода или оприходование товара) отражаем по курсу НБУ на эту дату.

Затем возникает монетарная статья (денежная дебиторская или кредиторская задолженность), поскольку поставка товаров будет оплачена в инвалюте. И здесь начинается самое интересное.

На дату получения оплаты (погашения задолженности) будет действовать уже другой курс НБУ, чем на дату возникновения такой задолженности. Данная разница согласно П(С)БУ считается курсовой разницей.

Курсовые разницы

Курсовая разница — разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (п. 4 П(С)БУ 21).

Правила расчета курсовой разницы

1. Курсовые разницы определяют только по монетарным статьям баланса.

То есть если речь идет, например, о задолженности, которая будет погашена инвалютой, на дату погашения нужно будет определить курсовую разницу.

2. Для расчета курсовой разницы используют только курс НБУ.

Если внимательно вчитаться в определение курсовой разницы, прописанное в П(С)БУ 21, то в нем речь идет о «разных валютных курсах». При этом в том же П(С)БУ 21 четко говорится: валютный курс — это установленный НБУ курс денежной единицы Украины (гривни) к денежной единице другой страны. Поэтому для расчета курсовых разниц используется только курс НБУ.

Данное правило является чрезвычайно важным, поскольку при отражении в учете операций в инвалюте вы можете столкнуться с разными видами курсов валют: коммерческим курсом банка, кросс-курсом, курсом МВРУ и т.п. Поэтому, рассчитывая курсовую разницу, помните: нужно брать только курс НБУ.

3. Курсовые разницы определяют на каждую дату баланса и дату осуществления хозяйственной операции.

Такое правило закрепляет непосредственно п. 8 П(С)БУ 21: определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции.

Дата баланса. Датой баланса является дата, на которую составлен баланс предприятия. Как правило, датой баланса является конец последнего дня отчетного периода (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).

Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Вместе с этим промежуточная финансовая отчетность составляется по результатам первого квартала, первого полугодия, девяти месяцев. Кроме того, в соответствии с учетной политикой предприятия финансовая отчетность может составляться за другие периоды (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете).

В свою очередь, НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» в п. 1 р. ІІ уточняет, что баланс предприятия составляется на конец последнего дня отчетного периода. Предприятия, составляющие финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по НП(С)БУ, составляют промежуточную финансовую отчетность, охватывающую соответствующий период (I квартал, первое полугодие, девять месяцев), нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах.

То есть по общему правилу баланс составляется по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября (для промежуточной финотчетности) и на 31 декабря (для годовой).

Таким образом, курсовые разницы следует определять по курсу НБУ, действовавшему по состоянию на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12. Только те субъекты, которые составляют финотчетность раз в год (например, предприятия-единщики групы 3), определяют курсовые разницы на дату баланса — 31.12. О том, кто на сегодняшний день может не составлять промежуточную финотчетность, читайте в комментарии «Изменения в порядок представления финотчетности: новации для малых предприятий и не только».

Дата хозяйственной операции. Такой датой является дата фактического осуществления операции в инвалюте (погашение монетарной статьи и т.п.).

Механизм расчета и отражения курсовой разницы

Расчет курсовой разницы осуществляется по следующей формуле:

КР = СХО х (К2 – К1),

где:

КР — сумма курсовых разниц;

СХО — сумма хозяйственной операции (монетарной статьи);

К1 — курс НБУ на дату возникновения монетарной статьи или дату баланса (в зависимости от того, какое событие произошло позднее);

К2 — курс НБУ на дату определения курсовой разницы (на дату баланса или на дату расчетов).

В бухгалтерском учете курсовые разницы отражают в зависимости от результата такого расчета и вида операции:

— если курс НБУ увеличился, К2> К1, то такой результат:

— для кредиторской задолженности — 945 «Расходы от операционной курсовой разницы» или 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»);

— для дебиторской задолженности — 714 «Доход от операционной курсовой разницы» или 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы»);

— если курс НБУ снизился, К2 <К1, то такой результат:

— для кредиторской задолженности — включают в доходы (на субсчет 714 или 744);

— для дебиторской задолженности — списывают на расходы (на субсчет 945 или 974).

На заметку

Согласно общему правилу доход от курсовой разницы учитывают на счетах 714 или 744. А расходы — на 945 или 974.

Выбор счета (операционный доход/расходы или нет) зависит от того, по какой операции (задолженности и т.п.) определяются курсовые разницы. То есть главную роль играет целевой характер операции (см. письмо Минфина Украины от 24.03.2004 г. № 31-04200-20-25/4757).

Как считать курсовые разницы: в рамках операции или по всей статье

В профильном валютном стандарте П(С)БУ 21 есть норма, которая гласит: определение курсовых разниц по монетарным статьям в инвалюте проводится на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции в ее пределах или по всей статье. Как рассчитывать — в рамках операции или по всей статье — указывают в учетной политике (п. 8 П(С)БУ 21).

Какой бы вариант предприятие не выбрало, общее влияние на финрезультат от обоих вариантов будет одинаково.

Однако развернуто значения доходов и расходов от курсовых разниц будут отличаться. Об этом нужно помнить, ведь возможны случаи, когда выбор способа расчета курсовых разниц на дату операции (по сумме операции или по всей статье) непосредственно будет влиять на объем показателей (20-миллионный «доходный» критерий), на основании которых определяют в налоговом учете, обязано предприятие применять «налоговые» разницы, предусмотренные р. ІІІ НКУ, или нет.

Обратите внимание

Без корректировок (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) на все разницы, определенные р. ІІІ НКУ (кроме разницы относительно отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет), можно определять прибыль до налогообложения, если годовой доход от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный согласно правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн.

В случае если предприятие с годовым доходом не более 20 млн грн принимает решение не проводить корректировки, об этом нужно будет указать в декларации. Как только доход за налоговый год составит более 20 млн грн, придется, начиная с такого года, при определении объекта налогообложения применять все упомянутые корректировки.

Следующий вопрос: как отражать в финотчетности курсовые разницы — свернуто или развернуто?

Согласно п. 3 р. IV НП(С)БУ 1 свертывание статей активов и обязательств, доходов и расходов является недопустимым, кроме случаев, предусмотренных соответствующими НП(С)БУ или МСФО.

В НП(С)БУ отсутствуют указания по поводу свертывания доходов и расходов от курсовых разниц. Поэтому предприятия, составляющие финансовую отчетность по П(С)БУ, должны отражать курсовые разницы в бухучете и предоставлять их в финотчетности развернуто.

Иная ситуация у МСФО-отчитывающихся предприятий.

Напомним: параграф 35 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» предусматривает, что предприятие должно представлять на нетто-основе прибыли и убытки, возникающие от группы похожих операций, предположим, прибыли и убытки от курсовых разниц.

Нетто-основа — это и есть чистое (свернутое) предоставление статей финансовой отчетности. Однако в этом же параграфе 35 МСБУ 1 есть предостережение о том, что когда такие доходы и расходы являются существенными, они должны быть представлены развернуто. Подробнее данный вопрос мы рассматривали в материале «Курсовые разницы в МСФО».

Операции в инвалюте и налоги: есть ли особенности

Налог на прибыль. Налог на прибыль необходимо исчислять исходя из бухгалтерского финрезультата (согласно П(С)БУ или МСФО), откорректированного на разницы, предусмотренные НКУ.

Разницы, которые корректируют финрезультат, — это амортизационные разницы, разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), разницы, возникающие при осуществлении финансовых операций (пп. 134.1.1 НКУ). Такие разницы будут корректировать бухгалтерский финрезультат как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения базы.

Разницы, связанные с отражением операций в инвалюте, в НКУ не предусмотрены, поэтому все, как отражено в бухучете по данной операции, так и останется с целью налогообложения.

Единый налог. А здесь ситуация не такая однозначная.

В соответствии с пп. 2 п. 292.1 НКУ доходом единщика является какой-либо доход, включая доход представительств, филиалов, отделений такого юрлица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной) материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ.

В случае если доход в денежной форме получен в инвалюте, то в действие вступают нормы п. 292.5 НКУ. Если с единщиком рассчитались в инвалюте, тогда сумму полученной валюты необходимо пересчитать в гривни согласно официальному курсу НБУ на дату осуществления операции. Такая пересчитанная сумма и является налогооблагаемым доходом для единщика.

Специфика же заключается в том, что, поскольку курс НБУ — вещь довольно не постоянная, частенько возникают курсовые разницы. Вопрос в том, включают ли их в налоговый доход единщиков?

Так, если при осуществлении валютных операций возникает увеличение курса валюты, это никоим образом не влияет на увеличение налогового дохода единщика, ведь единый налог начисляется на общую сумму денежной выручки от осуществления такой операции уже по курсу получения валюты (п. 292.5 НКУ).

То есть в бухгалтерском учете возникнет доход от увеличения курсовых разниц, а в налоговом — нет.

Неоднозначная ситуация и с курсовыми разницами относительно иностранной валюты на дату баланса. Налоговики настаивают на включении положительных курсовых разниц в налоговый доход. Так, в подкатегории 108.01.02 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) они отмечают:

«Юридическое лицо — плательщик единого налога третьей группы определяет курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции согласно требованиям положений (стандартов) бухгалтерского учета.

При этом положительное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты включается в состав доходов такого налогоплательщика. Отрицательное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты не уменьшает базу обложения единым налогом».

Однако согласиться с такой позицией налогового органа очень сложно, по крайней мере, по двум причинам.

Во-первых, действительно, согласно п. 8 П(С)БУ 21 положительные курсовые разницы, полученные от пересчета валюты, входят в состав операционных доходов. И никто не спорит, что в бухучете перерасчет инвалюты на дату баланса — обязанность (п. 7 П(С)БУ 21). Но это в бухгалтерском учете. В р. XIV НКУ для единщиков прямо не прописана обязанность определять курсовые разницы на дату баланса и облагать их.

Во-вторых, доходом юрлица-единщика является доход, полученный в денежной форме, а также в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ (абз. 2 п. 292.1 НКУ). На дату баланса никаких поступлений на счет единщика не происходит, поэтому денежный доход сразу «отпадает». Остается доход, выраженный в материальной и нематериальной формах. По своей сути доход от положительных курсовых разниц на дату баланса является скорее абстрактным доходом, т.е. доходом в нематериальной форме. Для единщиков он четко определен в п. 292.3 НКУ, и в последнем нет ни слова, более того — даже намека, о курсовых разницах. Подробнее данный вопрос мы рассматривали в материале «Курсовые разницы у юрлица-единщика: возникает ли доход».

Также заслуживает внимания ответ налоговиков в подкатегории 108.01.02 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) на вопрос «Возникает ли доход у ЮЛ — плательщика ЕН третьей группы от продажи иностранной валюты, полученной от осуществления операций по экспорту товаров, работ, услуг?». Цитируем:

«Если иностранная валюта, поступившая на валютный счет плательщика единого налога от осуществления операции по экспорту товаров (работ, услуг), продается до даты отчетного баланса (в течение одного квартала), то в составе дохода учитывается только положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления пересчета такой иностранной валюты в гривни на дату ее поступления на валютный счет.

Если иностранная валюта, поступившая на валютный счет плательщика единого налога от осуществления операции по экспорту товаров (работ, услуг), до конца квартала (до даты отчетного баланса) учитывается на счете, то на дату окончания отчетного квартала плательщик должен произвести перерасчет такой иностранной валюты согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета с соответствующим учетом в составе дохода только положительной разницы от осуществления данного перерасчета.

В случае продажи иностранной валюты после даты отчетного баланса в составе дохода учитывается только положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления пересчета такой иностранной валюты в гривне на дату окончания предыдущего отчетного квартала».

Как видим, фискальные органы выступают за налогообложение не только положительных курсовых разниц от пересчета инвалюты на дату баланса, но и прибылей от продажи такой инвалюты.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»