«Ничто не вечно, многое продолжительное, конец у всего разный,

но все, что имеет начало, имеет и конец»

(Сенека)

Даже нематериальное не всегда бывает вечным. Может случиться так, что нематериальные активы с изначально неопределенным сроком полезного использования имеют все же конечный срок «эксплуатации». Или выясняется, что ожидаемая полезность нематериального актива оказалась не такой, как прогнозировалось, и из-за этого меняется срок его полезного использования.

О порядке, последствиях и учетных аспектах изменения срока полезного использования нематериальных активов читайте в материале

Срок полезного использования в бухучете

Несмотря на то что П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» оперирует понятием «срок полезного использования» нематериальных активов, однако непосредственно его определение данный профильный национальный стандарт не содержит. Поэтому остается разве что воспользоваться определением из п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства» (по аналогии) и считать, что это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).

Зато предприятиям, которые руководствуются МСФО, касательно данного вопроса «повезло». Ведь в § 8 МСБУ 38 «Нематериальные активы» четко указано: срок полезного использования — это период, в течение которого ожидается, что актив будет пригоден для использования предприятием, или количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые предприятие ожидает получить от актива.

Минимальных сроков полезного использования нематериальных активов нормы бухгалтерских стандартов не содержат. Однако п. 26 П(С)БУ 8 разрешает применять сроки полезного использования нематериальных активов, установленные налоговым законодательством (п. 145.1 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ).

Упомянуто в П(С)БУ 8 и о так называемых нематериальных активах с неопределенным сроком полезного использования, то есть о тех, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от их использования (п. 25 П(С)БУ 8).

В свою очередь, в соответствии с § 88 МСБУ 38, нематериальный актив рассматривается как такой, который имеет неопределенный срок полезного использования, если (на основании анализа всех соответствующих факторов) нет предполагаемого ограничения периода, в течение которого данный актив будет (как ожидается) генерировать поступления чистых денежных потоков на предприятие. «Неопределенный» не означает «бесконечный» (§ 91 МСБУ 38). Но, как подчеркнуто в § 93 МСБУ 38, неопределенность оправдывает оценку срока полезного использования нематериального актива на основании осмотрительности, но не оправдывает избрание нереально краткого срока. Вместе с тем компьютерное программное обеспечение и многие другие нематериальные активы, учитывая быстротечные изменения в технологии, чувствительны к техническому старению, а потому, вероятно, что срок их полезного использования является кратким (§ 92 МСБУ 38).

Периодичность пересмотра срока полезного использования

В п. 31 П(С)БУ 8 предусмотрено, что срок полезного использования нематериального актива пересматривают в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидают изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод. При этом нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования в конце каждого года также оцениваются на наличие признаков неопределенности ограничения срока их полезного использования, и при отсутствии упомянутых признаков предприятие устанавливает конкретный срок полезного использования данных нематактивов.

В § 104 МСБУ 38 также предусмотрено, что период амортизации нематериальных активов с определенным сроком полезного использования должен пересматриваться как минимум на конец каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования актива отличается от предыдущих оценок, его следует изменить, и данные изменения учитываются как изменения в учетных оценках.

Однако согласно § 109 МСБУ 38 срок полезного использования нематактивами с неопределенным сроком следует переоценивать в каждом периоде, чтобы определить, продолжают и в дальнейшем события и обстоятельства подтверждать оценку «неопределенности» срока. Если они не подтверждают ее, определяют срок полезного использования.

Обратите внимание!

Пункт 26 П(С)БУ 8 и § 88–96 МСБУ 38 содержат перечень факторов, которые следует учитывать предприятию при определении срока полезного использования нематактивов.

Приведем их в таблице.

Таблица

Определение срока полезного использования (эксплуатации) нематериальных активов согласно П(С)БУ и МСБУ


п. 26 П(С)БУ 8

§ 90 МСБУ 38

При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:

Определяя срок полезного использования нематериального актива, следует принимать во внимание многие факторы, в частности:

сроки полезного использования подобных активов

жизненные циклы типичных продуктов для актива и открытую информацию относительно оценок сроков полезной эксплуатации подобных активов, используемых подобным образом

предполагаемый моральный износ

технический, технологический, коммерческий и прочие виды износа

правовые или прочие подобные ограничения относительно сроков его использования

период контроля над активом и юридические или подобные ограничения использования актива, такие как даты истечения срока связанных с ним договоров об аренде

ожидаемый способ использования нематериального актива предприятием

ожидаемое использование актива субъектом хозяйствования и способность другой группы управленческого персонала эффективно управлять активом

зависимость срока полезного использования нематериального актива от срока полезного использования других активов предприятия

зависимость срока полезного использования актива от срока полезного использования прочих активов субъекта хозяйствования

стабильность отрасли, в которой функционирует актив, и изменения рыночного спроса на объем продуктов или услуг от данного актива

ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов

уровень расходов на обслуживание, необходимого для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, и способность и намерение предприятия достичь такого уровня

Оформление изменения срока полезного использования

В п. 25 П(С)БУ 8 указано, что срок полезного использования нематериальных активов предприятия устанавливают в распорядительном акте (обычно в приказе руководителя.  З.К.) в случае признания данного объекта активом (при зачислении на баланс). Хотя для бухучетных целей вполне подошло бы указание этого срока лишь в Акте ввода в хозяйственный оборот нематериальных активов. Скажем, в Акте ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма № Н-1А-1) для этого отведена отдельная графа 6. Однако налоговое законодательство говорит именно об установлении срока полезного использования объекта в приказе по предприятию (пп. 145.1.2 НКУ).

Итак, изменение срока полезного использования нематактива (с неопределенного на определенный либо увеличение или уменьшение предварительно установленного срока) также следует отразить в распорядительном документе руководителя — приказе об изменении срока полезного использования объектов нематериальных активов.

Амортизация по новому сроку полезного использования

Согласно п. 31 П(С)БУ 8, амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений.

То есть изменение срока полезного использования признают изменением учетной оценки и применяют к операциям перспективно (к будущим операциям), и корректировки предыдущих периодов не проводят. При этом в п. 8 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах» предусмотрено включать последствия изменения учетных оценок в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение (новый размер амортизационных отчислений. — З.К.), а также и в последующих периодах, если изменение влияет на данные периоды. Но, основываясь на П(С)БУ 8, амортизацию, учитывая новый срок, нужно рассчитывать именно со следующего месяца после изменения. В месяце изменения — еще на основании «старого» срока.

В то же время, согласно § 104 и 109 МСБУ 38, изменение срока полезного использования нематактива с определенным и неопределенным сроком службы также отражают как изменение в учетных оценках по правилам, установленным в МСБУ 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». На основании § 121 МСБУ 38 предприятие раскрывает в финансовой отчетности информацию о характере и сумме изменения учетной оценки, которая существенно влияет в текущем периоде или, как ожидается, существенно будет влиять в последующих периодах. В частности, раскрытие информации может быть результатом изменения оценки срока службы нематериальных активов.

На основании §§36 и 38 МСБУ 8 влияние изменения учетной оценки признают перспективно (изменение применяется к операциям, другим событиям или условиям с даты изменения в оценке), включая его в прибыль или убыток:

  • в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период;
  • в периоде, когда произошло изменение, и в будущих периодах, если изменение влияет на них вместе.

То есть изменение срока полезного использования амортизируемого актива влияет на расходы на амортизацию за текущий период и за каждый последующий.

Срок полезного использования в учете налога на прибыль

Напомним!

В п. 145.1 НКУ налоговому учету нематактивов уделено крайне мало внимания, иначе говоря — существует пробел в законодательстве. Поэтому по аналогии закона принято применять правовые нормы, регулирующие подобные отношения, — учет основных средств и/или правовые нормы бухстандартов1. В связи с этим аналогичный подход по изменению срока амортизации действует для нематактивов.

1 Согласно п. 5.3 НКУ, другие термины, которые применяются в НКУ и не определяются им, используются в значении, установленном другими законами (или подзаконными нормативными актами. — З.К.).

Руководствуясь пп. 145.1.2 НКУ, срок полезного использования объекта нематактивов для налогового учета устанавливают приказом по предприятию в случае признания данного объекта активом (при зачислении на баланс). А потому изменение срока полезного использования объекта нематериальных активов следует оформить в такой же форме, т.е. отметить новый срок в приказе об изменении срока полезного использования объектов нематериальных активов. Однако, в отличие от требований бухгалтерских стандартов, сроки действия права пользования регламентированы для каждой группы нематериальных активов в таблице пп. 145.1.1 НКУ. Поэтому, пересматривая срок, обратите внимание — он не может быть меньше установленного НКУ. Если же, согласно правоустанавливающему документу, срок действия права пользования нематактивами не установлен, то в целях налогового учета данный срок составляет 10 лет непрерывной эксплуатации.

Поскольку в НКУ нет отдельного перечня факторов, которые следует учитывать при определении срока полезного использования нематактивов, действует перечень пп. 145.1.3 НКУ (тем более что в нем говорится обобщенно — «объект» без конкретизации, объект чего именно).

По аналогии с нормой пп. 145.1.4 НКУ, которая говорит о пересмотре срока полезного использования основных средств, срок полезного использования объекта нематактивов можно пересматривать в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования или с периодичностью, предложенной в бухстандартах.

Так же, как для основных средств (абз. 2 пп. 145.1.4 НКУ), амортизацию объекта нематактивов целесообразно начислять, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования. То есть корректировку амортизации нематериального актива, начисленной в предыдущих отчетных (налоговых) периодах, не проводят.

Пример

В случае приобретения исключительного права интеллектуальной собственности на компьютерную программу предприятие, которое руководствуется МСФО, квалифицировало нематактив с неопределенным сроком полезного использования (группа 5). В бухгалтерском учете амортизацию программы не проводили (§ 107 МСБУ 38). А в налоговом учете по налогу на прибыль срок пользования установлен в 10 лет и осуществлено начисление амортизации.

Через год использования программы (на конец 2012 финансового года) появились обстоятельства, позволившие определить срок полезного использования, — он установлен на уровне 3 лет. Новый срок полезного использования указан в приказе об изменении срока полезного использования объекта нематериальных активов.

Первоначальная стоимость объекта нематактивов — 12000 грн.

Метод амортизации — прямолинейного списания.

Начислена амортизация объекта нематериальных активов в налоговом учете на дату уменьшения срока полезного использования — 1200 грн (12000 : 10 х 1).

Остаточная стоимость компьютерной программы в налоговом учете на конец периода, в котором решили уменьшить срок полезного использования объекта, — 10800 грн (12000 - 1200).

Амортизация компьютерной программы в новом размере начинает начисляться с начала 2013 года и должна проводиться еще в течение двух лет его использования (остаток срока полезного использования).

Сумма ежемесячной амортизации нематериальных активов после пересмотра срока полезного использования:

  • в бухгалтерском учете — 500 грн (12000 : 2 : 12);
  • в налоговом учете — 450 грн (10800 : 2 : 12).

Зоряна КУРИЛЯК,

юрист,
налоговый консультант, г. Львов