Учет простоя автотранспорта на таможне

Информация о задержании товаров на границе Украины по тем или иным причинам довольно часто появляется в украинских СМИ. Рассмотрим, как заказчику учитывать простой автотранспорта и куда попадут расходы на его оплату в налоговом учете, если перевозки осуществляет перевозчик

Прежде всего отметим, что четкого определения понятия «простой» нет.

Согласно ст. 142 Устава автомобильного транспорта УССР, утвержденного постановлением Совета Министров УССР от 27.06.1969 г. № 401, простоем автомобиля считается задержка под нагрузкой или разгрузкой товаров сверх установленных сроков. О задержке в сверх установленные нормы говорится и в Правилах перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса Украины от 14.10.1997 г. № 363.

Итак, простой — это в любо м случае задержка или неиспользование транспортного средства, которая начинается после окончания, превышения или нарушения сроков, предусмотренных для совершения каких-либо действий (например, срок погрузочно-разгрузочных работ, осуществления таможенных операций и т.д.) (постановление ВХСУ от 24.04.2012 г. по делу № 24/325).

Отдельно стоит обратить внимание на правовую суть простоя. Что он собой представляет: штраф или плату за дополнительную услугу? Сегодня на практике под простоем понимают как одно, так и другое.

Когда простой рассматривают в качестве штрафа. При отсутствии в договоре иных оговорок оплаченный простой — это штраф за невыполнение заказчиком перевозки своих обязательств по договору. Это следует из норм ст. 920 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) и ст. 307 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ). К тому же если в договоре необходимость его оплаты (в частности, сверхнормативного простоя) определена той частью договора, которая регулирует ответственность его сторон.

В данной ситуации следует принять во внимание мнение судебных органов. Так, ВХСУ в своем постановлении от 17.04.2012 г. по делу № 1/93/5022-1253/2011 четко отметил: «штраф, в т.ч. за простой, по своей правовой природе не является денежным обязательством, в понимании статей 230, 231, 232 Хозяйственного кодекса Украины, главы 47 и главы 48 Гражданского кодекса Украины, а является санкцией, которой обеспечивается выполнение обязательства».

То есть если необходимость оплаты сверхнормативного простоя в договоре прописана как ответственность заказчика за нарушение своих обязательств, такой сверхнормативный простой рассматривают в качестве штрафа. Его взимают в размере, установленном договором.

Соответственно, заказчик, по вине которого возник простой, обязан оплатить сумму. Так, ч. 2 ст. 11 Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) отмечает, что отправитель несет ответственность за перевозчика за любой ущерб, который может быть причинен отсутствием, недостаточностью или неправильностью документов, необходимых для таможенных и прочих формальностей, за исключением случаев вины перевозчика.

О том, что перевозчик обязан доставить груз в пункт назначения в срок, определенный в договоре или транспортными кодексами, уставами либо правилами, говорится и в ч. 1 ст. 313 ХКУ. Вместе с тем перевозчик освобождается от ответственности за просрочку в доставке груза, если просрочка произошла не по его вине (ч. 2 ст. 313 ХКУ). Таким образом, если данная просрочка произошла по вине заказчика и договором прописана такая ответственность, заказчик обязуется уплатить все штрафные санкции (ст. 920 ГКУ).

Если простой воспринимают как дополнительную плату за услугу. Очень часто на практике простой в договоре не рассматривается как нарушение выполнения обязательства. За сверхнормативный простой по вине заказчика (а иногда и по независимым обстоятельствам) в договоре перевозки устанавливается отдельный тариф. То есть оплата за простой рассматривается в качестве платы за дополнительную услугу перевозчику. С юридической точки зрения данная трактовка простоя вполне возможна. Ведь условия перевозки груза, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются договором, если иное не установлено ГКУ, другими законами, транспортными кодексами (уставами), прочими нормативно-правовыми актами и правилами, которые издаются в соответствии с ними. Никаких ограничений относительно перечня дополнительных услуг, которые может предоставлять перевозчик по договору перевозки автотранспортом груза, действующее законодательство не устанавливает (абз. 2 ч. 2 ст. 908 ГКУ).

Вместе с тем не стоит забывать о документальном оформлении такого простоя. Ведь независимо от того, чем по своей природе является простой (штрафом или платой за дополнительную услугу), для его оплаты нужно четко знать, сколько времени он занял.

О том, как оплачивается простой, стоит прописать в договоре или в приложении к нему. Рекомендуем четко установить, сколько стоит минута (час) простоя автомобиля. Нормативные сроки перевозки и других работ (в частности, погрузочно-разгрузочных) можно установить и в заявке-заказе на перевозку, ведь она является неотъемлемой частью договора. Соответственно, их превышение будет сигнализировать о «включении» другой цены при оплате.

Документами, которые могут подтвердить простой автотранспорта на таможне, являются, в частности, международная товарно-транспортная накладная (CMR), таможенная декларация (особенно если сверхнормативный простой считается в сутках, ведь в таможенной декларации указывается, в частности, дата подачи декларации и окончания таможенного оформления) и т.д. Возможно также оформление листа (карты) простоя.

Обратите внимание!

Заказчик обязан оплатить перевозчику стоимость простоя только в том случае, если такой простой произошел по вине заказчика. В противном случае оплачивать простой заказчик не обязан.

На таком выводе акцентирует внимание хозяйственный суд в своих решениях (см. постановление Харьковского апелляционного хозяйственного суда от 21.03.2012 г. по делу № 5021/2827/2011 и постановление ВХСУ от 12.07.2012 г. по делу № 5004/1099/11).

Более того, при решении споров относительно установления вины заказчика перевозки в случае простоя груза на таможне суд рекомендует обращать внимание на имеющиеся официальные подтверждения таможни о необходимости задержания товара, на акт проведения таможенного досмотра товаров или на решение об отказе в таможенном оформлении для выяснения причин задержки на таможне (постановление ВХСУ от 30.10.2012 г. по делу № 5/039-12). Так, например, в решении об отказе в таможенном оформлении четко указываются причины данного отказа и предоставляются исчерпывающие разъяснения требований, выполнение которых обеспечивает возможность таможенного оформления товаров, транспортных средств коммерческого назначения (ч. 2 ст. 256 Таможенного кодекса Украины).

Бухгалтерский учет

В зависимости от того, простой, оплачиваемый заказчиком, — штраф или плата за услугу — будет отличаться и бухучет. Кроме того, важно, перевозятся приобретенные заказчиком товары или предназначенные им для реализации.

Если оплата за простой — штраф. В таком случае, несмотря на то, перевозятся товары, приобретенные заказчиком, или доставляются проданные им, сумма штрафа учитывается на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» (Дт 948 Кт 631, 685).

Если плата за простой — оплата за услугу. В случае если заказчик перевозит приобретенные товары, стоимость оплаченного простоя будет включаться в себестоимость таких товаров. Ведь запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости, состоящей, в частности, из таких расходов, как транспортно-заготовительные (расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов) (абз. 6 п. 9 П(C)БУ 9 «Запасы»).

Расходы на оплату простоя вполне можно признать непосредственно связанными с доставкой запасов, поэтому их можно включить в себестоимость как транспортно-заготовительные. Тем более, что Минфин транспортно-заготовительные расходы признает как любые расходы предприятия, связанные с транспортировкой запасов от поставщика (станций, причалов) к месту их использования.

При этом принадлежность расходов к различным предметам перевозок и объектов расходов определяется на основании первичных документов (письмо Минфина от 27.02.2003 г. № 053-2920). То есть если перевозятся несколько групп товаров, используемых как для производства, так и для других целей (относящихся к разным видам расходов), именно первичные документы, в которых прописан такой перечень групп товаров, являются основанием для отражения расходов.

Если простой автотранспорта был оплачен в рамках договора перевозки товаров, которые продаются, такие расходы в себестоимость запасов не попадут. Они будут отражаться на счете 93 «Расходы на сбыт» в периоде их понесения (п. 14 П(С)БУ 9).

Подытожим!

Если простой — штрафная санкция, его сумма попадает в прочие операционные расходы заказчика — Дт 948 Кт 631, 685.

Если простой — плата за услугу, тогда в зависимости от того, перевозится товар купленный или реализованный, расходы пополнят соответственно себестоимость приобретенных товаров (Дт 20, 28 Кт 631) или расходы на сбыт (Дт 93 Кт 631).

Налоговый учет

Налог на прибыль

С налоговым учетом дело обстоит несколько сложнее, ведь Налоговый кодекс Украины (далее — НКУ) прямо не говорит, куда относить расходы на оплату перевозчику простоя. Поэтому, полагаем, что главную роль здесь играет именно формулировка сути такого простоя в договоре: это штрафная санкция или плата за дополнительную услугу.

Следовательно, если простой — штрафная санкция, включить стоимость оплаченного простоя в налоговые расходы не удастся на основании пп. 139.1.11 НКУ. Он прямо запрещает относить к расходам «суммы штрафов и/или неустойки или пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда, подлежащих уплате налогоплательщиком». Налоговики в данной ситуации однозначны: «НЕТ» штрафам в налоговых расходах они сказали как в своих письмах от 06.03.2012 г. № 4240/6/15-1415 и от 21.01.2013 г. № 888/6/15-1415, так и в разъяснениях в ЕБНЗ1 (подкатегория 102.07.22).

Если простой — это плата за дополнительную услугу перевозчику, стоимость простоя можно будет отразить в налоговых расходах, поскольку простой оплачивается как составляющая предоставленных перевозчиком услуг. Главное, чтобы перевозка была связана с хозяйственной деятельностью предприятия и расходы были документально подтверждены первичными документами (пп. 14.1.27, п. 138.2, пп. 139.1.1, пп. 139.1.9 НКУ). Если простой связан с доставкой приобретенных товаров, его сумма идет в себестоимость таких товаров (п. 138.6 и абз. 6 п. 138.8 НКУ). В налоговом учете такие расходы будут отражаться в периоде признания доходов от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ).

Если простой произошел во время перевозок реализуемых товаров, тогда его сумма пополнит расходы на сбыт (пп. «е» пп. 138.10.3 НКУ).

Подытожим!

Оплаченный простой попадет в налоговые расходы, только если в договоре он рассматривается как тариф за дополнительную услугу. Когда же договором перевозки оплата простоя определена как штраф заказчика, расходы на его оплату в налоговом учете не будут отражаться.

НДС

В ситуации с НДС также следует ориентироваться на трактовку простоя в договоре: штраф или плата за дополнительную услугу.

В случае если стоимость простоя договором определена как штрафная санкция, такие денежные средства не влияют на базу обложения НДС.

Конечно, сомнения могут возникнуть. Ведь со вступлением в силу НКУ определение такого понятия как «поставка услуг» значительно расширилось и стало возможным понимание таких штрафных санкций, как компенсация стоимости услуг. Да и налоговики ранее в ЕБНЗ отмечали, что денежные средства, полученные как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг и т.п., необходимо расценивать как компенсацию стоимости товаров/услуг, которая включается в базу налого­обложения. Такое же их мнение освещено и в письме ГНСУ от 19.11.2011 г. № 6727/7/15-3417-26.

Однако на сегодняшний день налоговики изменили подход на противоположный. Они разъяснили данную ситуацию в своей Обобщающей налоговой консультации относительно включения в базу обложения налогом на добавленную стоимость и состава расходов денежных средств, полученных в качестве суммы штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590, в которой отметили, что такие штрафные санкции не влияют на базу обложения НДС (см. ответ на вопрос 2).

То есть уплаченные штрафные санкции за простой автотранспорта не облагаются НДС. Аналогичной позиции придерживаются налоговики сейчас и в ЕБНЗ (подкатегория 101.06). Подробнее об особенностях обложения НДС штрафов читайте в материале «Штраф (неустойка), 3% годовых от просроченной суммы и инфляционные расходы: попадают ли эти суммы в базу обложения НДС» газеты «Интерактивная бухгалтерия» в № 45 за 2013 г.

Другое дело — если оплата простоя рассматривается в договоре как плата за дополнительную услугу перевозчику. Тогда оплата простоя вполне подпадает под определение «поставка услуг» согласно пп. 14.1.185 НКУ. Это означает, что простой является объектом обложения НДС на основании абз. «б» п. 185.1 НКУ.

В этой же ситуации, когда перевозку осуществляет перевозчик-нерезидент, существуют определенные особенности. Так, если это международная перевозка, такая операция облагается по нулевой ставке — cм. прим. ред. (абз. «а» пп. 195.1.3 НКУ, раздел II Обобщающей налоговой консультации относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610, далее — Обобщающая консультация № 610).

Если же груз перевозится за пределами таможенной территории Украины, данная операция не будет объектом налогообложения НДС, поскольку такая услуга предоставляется не в пределах таможенной территории Украины (абз. «б» п. 185.1 и абз. «в» пп. 186.2.1 НКУ).

Вместе с тем, если осуществляется транзит, такая операция освобождается от обложения НДС (п. 197.8 НКУ, раздел ІІІ Обобщающей консультации № 610).

Поэтому, чтобы уберечь себя от всевозможных учетных проблем, стоит задуматься о сути простоя еще на этапе заключения договора. Ведь именно от трактовки простоя в договоре зависит, как его показать в бухгалтерском и налоговом учете.

Ирина ЛИТВИНЧУК,

бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Примечание редакции

Если руководствоваться общей частью Обобщающей консультации № 610, то операции по поставке услуг перевозки, которые предоставляются перевозчиком (нерезидентом), не имеющим постоянного представительства на таможенной территории Украины, не подпадают под объект обложения НДС (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику-нерезиденту предоставляются данные услуги).

В то же время в действующей на сегодня консультации в ЕБНЗ (подкатегория 101.09) налоговики придерживаются несколько иного подхода. В настоящей консультации они отметили, что операция по поставке нерезидентом услуг по перевозке пассажиров и грузов таможенной территорией Украины ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ налогообложения и подлежит налогообложению по основной ставке НДС. А вот уже операция по перевозке нерезидентом за пределами таможенной территорией Украины НЕ подпадает под определение объекта обложения НДС. Учитывая такую позицию налоговиков, считаем, можно говорить о применении получателем услуг — резидентом нулевой ставки НДС.

Подобная проблема существовала еще во времена Закона о НДС (см. п. 2 письма Госкомпредпринимательства от 31.12.2009 г. № 16484).

1 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов Украины — www.minrd.gov.ua.