Все уже привыкли, что одним из «бастионов» защиты налогоплательщика является индивидуальная налоговая консультация (далее — индивидуальная консультация). По крайней мере, каждый хотя бы раз слышал, что если таковую раздобыть и действовать по ее предписаниям — ни одна проверка не страшна. Но действительно ли это так и стоит ли прислушиваться к советам бухгалтерских изданий и аудиторских фирм по поводу того, чтобы обзавестись индивидуальной консультацией?

Статус индивидуальной консультации

Согласно пп. 14.1.172 НКУ налоговая консультация — это помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования определенной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования, начисления и уплаты налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган.

Контролирующие органы предоставляют бесплатно по обращению налогоплательщиков консультации по вопросам практического использования отдельных норм налогового законодательства (п. 52.1 НКУ). А в п. 53.2 НКУ говорится, что индивидуальная консультация в письменной или электронной форме является правовым актом индивидуального действия, который можно обжаловать в суде.

Правда, стоит вас предостеречь: на практике, обратившись в суд за признанием противоправной и упразднением индивидуальной консультации, вы можете столкнуться с «интересной» позицией служителей Фемиды. Так, порой суды отказывают в удовлетворении иска на том основании, что налоговая консультация не является нормативно-правовым актом.

Например, Высший административный суд Украины неоднократно (см. определения от 17.03.2015 г. по делу № 802/1188/14 (К/800/35951/14), от 25.06.2015 г. по делу № 2а-4509/11/1070 (К/9991/31758/12), от 07.12.2015 г. по делу № 2а-0470/11668/12 (К/800/66426/13)) отмечал: НКУ в качестве оснований для признания недействительной налоговой консультации четко определяет противоречие данной консультации нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.

Вместе с тем налоговые консультации не имеют силы нормативно-правового акта, а потому не могут конкурировать с другими решениями (нормативно-правовыми актами или правовыми актами индивидуального действия) субъекта властных полномочий, поскольку по юридической природе они отличаются от остальных. Кроме того, как отмечает ВАСУ, индивидуальные налоговые консультации:

— не порождают для налогоплательщиков наступления каких-либо юридических последствий;

— не влияют на их права и обязанности;

— не являются обязательными для выполнения.

Иначе говоря, следует быть готовыми вот к чему: в некоторых решениях судов можно встретить точку зрения (подтвержденную вышеприведенными аргументами), что, мол, индивидуальные консультации не подпадают под предмет административного иска.

Однако в последние годы подобных определений-отказов стало меньше. Более того, встречаются решения, в которых суды открыто не соглашаются с озвученными выше тезисами, которыми часто пользуются налоговики.

Например, Львовский апелляционный административный суд в определении от 19.07.2016 г. по делу № 876/12997/13 попытался контраргументировать подобные утверждения ссылкой на ч. 2 ст. 2 Кодекса административного судопроизводства Украины, согласно которой в административные суды могут быть обжалованы любые решения, действия или бездеятельность субъектов властных полномочий, кроме случаев, когда относительно таких решений, действий или бездеятельности Конституцией или законами Украины установлен иной порядок судебного производства.

Так, в решении Окружного административного суда г. Киева от 26.03.2018 г. по делу № 826/12267/17 говорится: из содержания индивидуальной консультации следует, что последняя не содержит обоснования применения норм законодательства и заключения по вопросам практического использования таких норм конкретному плательщику налогов в определенном круге правоотношений, а сводится лишь к цитированию отдельных норм права, что не соответствует требованиям ст. 52 НКУ.

С учетом изложенного суд сделал выводу что оспариваемое налоговая консультация противоречит нормам НКУ, в связи с чем исковые требования являются обоснованными и подлежат удовлетворению.

В другом решении Окружного административного суда г. Киева от 17.05.2018 г. по делу № 826/567/18 суд, проанализировав нормы законодательства и оценив предоставленные истцом доказательства, сделал вывод, что ответчик при предоставлении обжалуемой налоговой консультации учитывал расширительное толкование норм НКУ, действовал вопреки одному из основных принципов налогового законодательства Украины, а значит, данная налоговая консультация подлежит упразднению в судебном порядке.

В постановлениях Харьковского апелляционного административного суда от 28.02.2018 г. по делу № 816/1696/17 и от 23.05.2018 г. по делу № 816/2388/17 говорится, что налогоплательщик имеет право на получение разъяснений на поставленные в обращении вопросы, а потому налоговая консультация должна содержать четкие ответы на такие вопросы, которые не допускают двусмысленной трактовки нормы налогового законодательства. Предоставленная налоговая консультация не соответствует определенным для нее законом критериям и ею невозможно руководствоваться, поскольку нет какого-либо указания на способ действий, о разъяснении которых просил налогоплательщик, и не содержит разъяснений и ответов на два последних вопроса, заданных истцом.

В решении Харьковского окружного административного суда от 05.02.2018 г. № 820/6636/17 отмечалось об ошибочности формулировки исковых требований в части упразднения судом ИНК относительно внесения изменений в нее, в связи с чем иск плательщика был удовлетворен частично.

В частности, в указанном решении подчеркивается, что ни нормы КАСУ, ни нормы НКУ не предусматривают внесение судом изменений в налоговые консультации путем включения или исключения из их текста фраз, предложений, слов, словосочетаний, отдельных рекомендаций и т.п., как указано в иске и отзыве на него, фактически беря на себя функцию органа, предоставившего данную консультацию.

Суд не наделен полномочиями контролирующего или любого другого органа и не может брать на себя их функции и вносить изменения, осуществлять включение или исключение из индивидуального акта или отдельных его положений.

Резюмируем: судебная практика по данному вопросу неоднозначна и противоречива. Однако главное — суды не признают индивидуальную консультацию юридическим документом, поскольку она необязательна для налогоплательщика, которому предоставлена.

Однако если плательщик будет действовать в соответствии с предоставленной ему индивидуальной консультацией, то НКУ освобождает его от ответственности. В том числе и в случае, если в дальнейшем данная консультация будет изменена или упразднена (п. 53.1 НКУ).

Таким образом, если вы получили «необходимое» разъяснение от контролеров, казалось бы, можно вздохнуть с облегчением. Но не торопитесь, сначала разберемся, что представляет собой ответственность, от которой нас освобождают?

Руководствуясь п. 111.1 НКУ, ответственность может быть: финансовой, административной и уголовной.

Финансовая ответственность за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени (п. 111.2 НКУ).

Административная и уголовная ответственности применяются к должностным лицам налогоплательщиков (юрлиц), которые в таком аспекте не являются налогоплательщиками, или к физлицам-налогоплательщикам.

Однако там нет ни слова об освобождении от уплаты доначисленного налога!

Ситуация

Плательщик действовал в соответствии с полученной индивидуальной консультацией. Однако в ходе проверки ревизоры налоговой не согласились с выводами индивидуальной консультации и доначислили налоговые обязательства. Так вот, доначисленные налоговые обязательства в понятие «ответственность» не вписываются. Следовательно, индивидуальная консультация от уплаты доначисленного налога не освобождает.

Срок действия индивидуальной консультации

Налоговая консультация может применяться со дня ее предоставления и утрачивает действие, если в дальнейшем будет изменена или отменена.

Вместе с тем, как указано в письмах ГНАУ от 21.01.2011 г. № 1600/7/10-1017/220 (далее — Письмо № 1600) и ГФСУ от 06.11.2015 г. № 23771/6/99-99-10-03-02-15, согласно анализу норм законодательства консультации считаются измененными и/или упраздненными:

— с утратой силы нормы закона или иного акта, в практическом использовании которой предоставлена помощь;

— со вступлением в законную силу решения суда, которым признана недействительной данная консультация;

— если такая консультация отозвана и/или изменена письмом контролирующего органа, которым она предоставлялась.

Обобщающая и индивидуальная налоговые консультации: что главнее

В п. 53.1 НКУ говорится об освобождении от ответственности плательщика, действовавшего на основании индивидуальной и обобщающей налоговых консультаций. При этом НКУ не устанавливает, какая из них имеет большую юридическую силу.

Что же делать, когда выводы по этим документам отличаются и плательщик не знает, какому из них отдать свое предпочтение.

При таких обстоятельствах следует вспомнить принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика (пп. 4.1.4 НКУ), где при наличии двух разных точек зрения, изложенных в нормативно-правовом акте, налогоплательщик может использовать любую из них.

Правда, как выяснилось ранее, индивидуальные консультации не являются нормативно-правовыми актами. Однако общей логикой указанного принципа можно руководствоваться и в данной ситуации. Особенно учитывая то, что п. 53.1 НКУ, который не содержит специальных предостережений по этому поводу, фактически предоставляет выбор налогоплательщику и освобождает его от ответственности независимо от того, какой налоговой консультацией он воспользовался — обобщающей или налоговой.

Процедура получения индивидуальной консультации

Куда подавать запрос на получение индивидуальной консультации?

Из содержания п. 52.4 НКУ и разъяснения контролеров, размещенного в подкатегории 135.05 системы «ЗІР», следует, что индивидуальные налоговые консультации предоставляются:

— ГНИ — в устной форме;

— ГНС, Главными управлениями ГНС в областях, г. Киеве и Межрегиональным главным управлением ГНС — Центральным офисом по обслуживанию крупных плательщиков — в письменной или электронной форме.

Важно

По данному вопросу отсутствует субординация: плательщик может подавать запрос в контролирующий орган любого уровня.

В какой форме подавать запрос?

Специальной формы законодательство не устанавливает. Исходя из содержания п. 52.3 НКУ, которым предусмотрены устная, письменная и электронная формы консультаций, делаем логический вывод, что запрос на их получение может быть осуществлен в аналогичной форме.

Устную — сразу отбрасываем. Ведь в случае получения консультации в такой форме доказательств относительно сказанного контролерами у предприятия не будет.

Возможность отправить запрос на получение индивидуальной консультации в электронной форме пока что существует только на бумаге, а значит, данный вариант тоже не рассматриваем.

Остается только письменная форма. Повторимся — форма (бланк) запроса нормативными документами не установлена. Поэтому заявитель выбирает формат подачи самостоятельно.

Итак, опираясь на логику, определим основные моменты, которые должны фигурировать в запросе:

— название, идентификационный код согласно ЕГРПОУ (для субъектов хозяйствования) или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (для физических лиц), местонахождение заявителя;

— просьба представить индивидуальную консультацию;

— суть вопроса: важно описать проблемную ситуацию со ссылками на нормы законодательства и четко изложить вопросы, на которые нужно получить ответы;

— подпись заявителя (должностного лица юридического лица или плательщика — физического лица).

Запрос целесообразно оформить в форме письма. Если есть — на фирменном бланке.

Печатью письмо не заверяется. Поэтому печать ставить необязательно, даже если она в наличии.

Письменный запрос направляется в контролирующий орган заказным письмом с уведомлением о вручении или подается лично ответственным уполномоченным лицом заявителя в канцелярию контролирующего органа. В последнем случае необходимо иметь два экземпляра запроса: один — остается в канцелярии; на втором — ставится отметка о получении запроса.

Образец запроса

вих. № 32                                                                        Головне управління ДПС

від 09.02.2020 р.                                                                   у Полтавській області

36014, м. Полтава,

вул. Європейська, 4

ТОВ «Грона»,

Код ЄДРПОУ 28623458

м. Полтава

вул. Гагаріна, 12, каб. 24

 

ЗАПИТ

на отримання податкової консультації

Згідно зі ст. 52 Податкового кодексу України просимо надати письмову податкову консультацію з такого питання.

За приписами пп. 170.1.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) доходи, отримані від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю) оподатковуються податковим агентом під час їх виплати за їх рахунок.

Тобто відповідно до наведеної спеціальної норми податок слід сплатити під час виплати орендної плати.

Водночас згідно з пп. 168.1.5 ПКУ якщо оподатковуваний дохід нараховує податковий агент, але не виплачує (не надає) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, установлені ПКУ для місячного податкового періоду.

Остання норма визначає загальний порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.

Отже, на думку ТОВ «Грона», відповідно до загальноправового правила вирішення колізій застосуванню підлягає спеціальна норма — пп. 170.1.1 ПКУ.

Питання:

1) чи зобов’язане ТОВ «Грона» керуватися пп. 168.1.5 ПКУ та сплачувати податок на доходи фізичних осіб за умови, якщо орендну плату на користь фізичних осіб за земельні частки (паї) нараховують, але за відсутності коштів виплачують нерегулярно, із запізненням у декілька місяців?

2) чи має право ТОВ «Грона» з урахуванням спеціальної норми — із пп. 170.1.1 ПКУ — сплачувати податок на доходи під час фактичної виплати орендної плати?

Відповідь на поставлені запитання просимо надати в письмовій формі, направивши їх на адресу нашого підприємства: 36000, м. Полтава, вул. Гагаріна, 12, каб. 24.

З повагою, керівник ТОВ «Грона»                       Пугач                   Г. М. Пугач

 

 

Контролирующий орган в течение 30 к.дн., следующих за днем получения запроса, должен предоставить заявителю индивидуальную консультацию (п. 52.1 НКУ).

Оформлять ее будут налоговики с учетом Методических рекомендаций относительно предоставления органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, изложенных в уже упомянутом нами Письме № 1600.

Согласно ст. 42 НКУ письменные налоговые консультации должны быть определенным образом подписаны и заверены печатью соответствующих органов. Письменная консультация считается надлежащим образом врученной, если она направлена по адресу (местонахождению, налоговому адресу) налогоплательщика заказным письмом с уведомлением о вручении или лично вручена налогоплательщику либо его законному или уполномоченному представителю.

Кроме того, в соответствии с п. 52.4 НКУ индивидуальные налоговые консультации подлежат обязательному размещению на веб-сайте контролирующего органа, предоставившего консультацию, в течение 10 к.дн. после дня их предоставления без указания наименования (фамилии, имя, отчества) налогоплательщика и его налогового адреса.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»