Возврат оплаченных товаров: когда корректировать налоговые обязательства и налоговый кредит

Каждый из потребителей хотя бы раз возвращал товар. Для бухгалтера плательщика НДС в цепочку «товар — деньги» добавляется еще и «налоговое обязательство (налоговый кредит) — корректировка налогового обязательства (налогового кредита)». Когда вносить информацию об изменениях в НДСном учете, расскажем далее

Оба контрагента — плательщики НДС

Общее правило корректировки налоговых обязательств и налогового кредита в результате возврата товаров закреплено в ст. 192 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ):

  • поставщик уменьшает сумму налоговых обязательств по результатам налогового периода, в течение которого был осуществлен перерасчет, и направляет получателю расчет корректировки налога;
  • получатель, соответственно, уменьшает сумму налогового кредита по результатам такого налогового периода в случае, если он зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением данных товаров/услуг.

Конечно, все выглядит просто, когда обе стороны — плательщики НДС, а события — возврат товаров, оплата за них, а также оформление и подписание расчета корректировки — происходят в течение одного дня (или хотя бы в течение одного отчетного периода). Тогда поставщик без лишних сомнений покажет уменьшение налоговых обязательств в строке 8.1 декларации по НДС (со знаком «–»), а покупатель — уменьшение налогового кредита в строке 16.1 (также со знаком «–»).

Впрочем, уже при этом у любознательного бухгалтера возникнет вопрос: когда выписывать расчет корректировки, если возврат товара и денежных средств «разнесены» во времени:

  • так же, как и при признании обязательств, пользоваться правилом первого события: мол, получив обратно товары, мы уже знаем, что поставка не произойдет;
  • дождаться заключительной операции по возврату денежных средств. И здесь есть своя логика: как можно обнулять налоговые обязательства, пока не возвращены денежные средства покупателю?

Сейчас из ответа в подкатегории 101.05 ЕБНЗ1 напрашивается вывод, что расчет корректировки все-таки оформляют по первому событию: «в день возврата товара поставщик должен выписать расчет корректировки... В случае если на дату возврата товаров сумма оплаты за них зачисляется в счет оплаты другого товара, то есть данные денежные средства приобретают статус предоплаты за другой товар, то поставщик на такую дату должен выписать отдельную налоговую накладную». О том, что при возврате оплаченного товара работает правило первого события, налоговики говорили и в доНКУшные времена. Так, например, в журнале «Вестник налоговой службы Украины» № 17 за 2010 г. на с. 16 было указано: «Расчет корректировки составляется в момент изменения налоговых обязательств, то есть в день возврата денежных средств или день возврата товаров (зависит от того, какое событие произошло раньше)».

Впрочем, выписанный расчет корректировки не гарантирует поставщику возможности откорректировать свои обязательства. Ведь контролеры связывают такое право с другой датой: уменьшить обязательства он сможет только в отчетном периоде, в котором получатель поставит свою подпись на нем (см. ответы в подкатегории 101.23, 101.07 ЕБНЗ). А пока подписи нет — налоговые обязательства остаются. Отметим, что данный вердикт не вытекает из ст. 192 НКУ: она не определяет подписи покупателя в расчете необходимым условием корректировки обязательств поставщика.

А вот для покупателя контролеры в подкатегории 101.07 ЕБНЗ подготовили другие правила: он должен откорректировать налоговый кредит, даже не дожидаясь поступления расчета корректировки. И такой совет имеет веские основания: если товары возвращены, то нечего использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности. Поэтому уже не выполняются условия формирования налогового кредита согласно п. 198.3 НКУ.

Возврат товаров, с момента поставки которых прошло более 1095 дней

Специфика ситуации — длительное время, которое прошло с момента признания налоговых обязательств и налогового кредита. Несмотря на то что никакими предельными сроками корректировок ст. 192 НКУ не оперирует, контролеры выступают против корректировки обязательств поставщиком в случае возврата «стареньких» товаров (см. подкатегорию 101.07 ЕБНЗ)2.

А вот покупателю вообще предлагают не корректировать кредит и отражать налоговое обязательство как по обычной поставке. Однако для покупателя данный способ можно назвать условно-нейтральным: согласно ст. 192 НКУ, ему нужно было бы избавиться от налогового кредита, а так как старый кредит нельзя откорректировать — его уравновесят новые налоговые обязательства (впрочем, их следует признавать с оглядкой на обычные цены). Кроме того, в конце ответа контролеры дарят надежду и поставщику, который теперь превратился в покупателя. Миндоходовцы не отрицают его права сформировать налоговый кредит: «в случае дальнейшего использования таких товаров в налогооблагаемых операциях налогоплательщик, который их получил, будет иметь право на налоговый кредит».

Покупатель — неплательщик НДС

Такой случай особый: согласно п. 192.2 НКУ, поставщику — плательщику НДС позволяют уменьшить сумму налоговых обязательств в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров, предоставленных лицам — неплательщикам НДС на дату такой поставки, только при возврате ранее поставленных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости. То есть формально предстоит обратное движение товаров и денежных средств. Но шансов избавиться от НДСных обязательств мало, если:

  • покупатель только получил товары, но не успел уплатить за них;
  • поставщику поступил аванс, но он не отгрузил товар.

По крайней мере, такое мнение высказывают миндоходовцы в подкатегории 101.07 ЕБНЗ: «на момент возврата денежных средств покупателю, который на дату их оплаты не был зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от того, является покупатель на дату возврата денежных средств зарегистрированным плательщиком налога на добавленную стоимость или нет, законодательных оснований для корректировки налоговых обязательств у поставщика нет».

К сожалению, сейчас ситуацию не спасает даже расторжение договора. Еще в начале 2012 года контролеры соглашались с уменьшением налоговых обязательств на основании выписанного расчета корректировки, оба экземпляра которого оставались у продавца без подписи покупателя — неплательщика НДС (см. ответ, актуальный до 11.05.2012 г., в подкатегории 101.07 ЕБНЗ и пуб­ликацию в «Налоговом, банковском, таможенном консультанте» от 17.04.2012 г. № 15, с. 10). Но теперь их выводы изменились на противоположные: у поставщика нет шансов откорректировать свои обязательства по «неполному» возврату (ответ в подкатегории 101.19 ЕБНЗ). Мы не можем согласиться с такой (новой) позицией контролеров. Наши аргументы приведены в консультации «Возврат аванса от неплательщика НДС: можно ли откорректировать налоговые обязательства по НДС», опубликованной в газете «Интерактивная бухгалтерия» № 12 (21) за 2013 г.

В данной ситуации, во избежание конфликта с контролерами при проверке, можно как вариант провести полный цикл прохождения товара и денежных средств: обе стороны должны получить надлежащее (поставщик — денежные средства, покупатель — товар), а затем — все вернуть. Конечно, если на такой сценарий согласится контрагент. Тогда формальные препятствия исчезают с пути поставщика. В противном случае не исключено, что свою правду (уменьшение налоговых обязательств по НДС) ему придется отстаивать в суде.

Покупатель был плательщиком НДС, но в дальнейшем его свидетельство аннулировали

Никаких особых правил ст. 192 НКУ здесь не устанавливает. Поэтому поставщик должен бы рассчитывать на уменьшение налогового обязательства. Однако не тут-то было. Из ответа контролеров в подкатегории 101.07 ЕБНЗ узнаем: «законодательных оснований для корректировки налоговых обязательств у поставщика нет». При этом налоговики руководствуются тем, что суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя должны быть откорректированы одновременно. При этом они умалчивают, что при аннулировании регистрации плательщика НДС покупатель должен признать налоговое обязательство по товарам, которые не были использованы в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности и по которым он задекларировал налоговый кредит во время приобретения (п. 184.7 НКУ). То есть интересы бюджета не пострадали: бывший налоговый кредит уже компенсировали налоговыми обязательствами. Тем не менее поставщику запрещают корректировать обязательства. Такой фискальный подход мы поддержать не можем. Ведь, руководствуясь логикой контролеров, поставщик (плательщик НДС) не вправе откорректировать налоговые обязательства при возврате товаров и в случае, когда покупатель по любым на то причинам не воспользовался своим правом на налоговый кредит в момент их приобретения. Поскольку в данной ситуации тоже не будет синхронной корректировки у поставщика и покупателя. Однако ст. 192 НКУ не устанавливает такой зависимости. В ней лишь говорится о соответствующих корректировках налогового кредита покупателя в случае, если покупатель зарегистрирован в качестве плательщика налога на дату проведения корректировки, а также увеличил налоговый кредит в связи с получением таких товаров/услуг. Поэтому, мы убеждены, отсутствие корректировок у покупателя не должно лишать поставщика — плательщика НДС права откорректировать свои налоговые обязательства по НДС. Тем более если воспользоваться рекомендациями налоговиков и не откорректировать налоговых обязательств при возврате товаров, то в дальнейшем, поставляя данные товары другим покупателям, поставщик снова вынужден начислить НДСные обязательства и тем самым «задвоить» сумму налога.

Поставщик был плательщиком НДС, но к моменту возврата товара лишился данного статуса

Понятно, что выписывать расчет корректировки здесь некому, ведь поставщик — неплательщик НДС не вправе этого делать. К тому же выше мы отмечали: в интересах покупателя сразу — на дату возврата — откорректировать ранее задекларированный налоговый кредит. Единственный нюанс: способ корректировки. В подкатегории 101.07 ЕБНЗ покупателю предлагают не «минусовать» НДС в строке 16.1 декларации по НДС, а признать «условное» налоговое обязательство в строке 1. Мотив: товары не были использованы в хоздеятельности. Понятно, что результат манипуляций одинаков, и имеет место только учетная тонкость. То есть, воспользовавшись предложенным налоговиками способом, экс-покупатель составляет налоговую накладную, оба экземпляра которой остаются у него. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной проставляется тип причины 13 — Использование производственных или непроизводственных денежных средств, других товаров/услуг не в хоздеятельности (п. 8 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379). Образец заполнения данной накладной приведен в консультации «Особенности составления налоговых накладных в различных ситуациях» в газете «Интерактивная бухгалтерия» № 18 (27) за 2013 г.

Александр ЛАВРОВ,

независимый эксперт
по налогообложению и учету

1 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов Украины — www.minrd.gov.ua.

2 Правда, налоговикам не всегда удается убедить в своих взглядах судей — см., например, постановление Донецкого окружного
админсуда от 30.08.2012 г. по делу № 2а/0570/9215/2012 и постановление Хмельницкого окружного админсуда от 11.05.2012 г. по делу № 2270/2512/12.