Резерв отпусков: от создания до инвентаризации

К сожалению, бухучет сегодня совершенно незаслуженно играет вторую скрипку в жизни бухгалтера. Жертвой такого отношения стал и порядок формирования обеспечений (резервов), которым, как показывает практика, нередко пренебрегают. И напрасно, ведь грамотно составленная бухгалтерская (да-да, именно бухгалтерская, отнюдь не налоговая!) отчетность дает представление о реальном финансовом положении предприятия. Что же, давайте разберемся, в чем причина такого отношения, и выясним, как правильно отражать начисление отпускных — сумм, которые признают в обязательствах, формируя то самое обеспечение

Нужно ли создавать резерв отпускных

Мы не зря задались подобным вопросом. Ни для кого не секрет, что создание обеспечения (резерва) под отпускные — требование прежде всего бухгалтерское и с налоговым учетом связано лишь опосредственно. Именно поэтому тема данного разговора вызывает у бухгалтеров вполне оправданный скепсис. Ведь главное — вовремя и в полном объеме уплатить налоги, а с бухучетом проще — все равно никакой ответственности. Отчасти это правда — за ведение бух­учета с нарушением установленного порядка и отражение неправдивых данных в финансовой отчетности предусмотрен единственный и довольно символический админштраф по ст. 1642 КоАП — от 8 до 15 НМДГ (от 136 до 255 грн)1 и, что самое главное, его уполномочена налагать только Госфининспекция (КРУ). Это значит, что упомянутая ответственность «если что-то не так» в бухучете угрожает только получателям бюджетных средств. И все же мы бы не стали смотреть на ситуацию исключительно через призму угрожающих штрафов, поскольку финансовая отчетность для многих — вещь довольно ответственная. Поэтому рассмотрим, как все сделать правильно.

Итак, согласно п. 4 П(С)БУ 11 «Обязательства», обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. Причем в п. 13 того же П(С)БУ 11 прямо сказано: обеспечение создается для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на выплату отпускных работникам. Похожую норму вы найдете и в п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам»: «Виплати за невідпрацьований час, що підлягають накопиченню, визнаються зобов’язанням через створення забезпечення у звітному періоді».

Обеспечения создают, если одновременно выполняются следующие условия (п. 14 П(С)БУ 11, п. 14 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»):

  • вследствие прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих экономические выгоды;
  • существует вероятность, что выбытие ресурсов, воплощающих экономические выгоды — необходимо для выполнения обязательства;
  • оценка обеспечения может быть достоверно определена расчетно.

Работает ли все вышесказанное в отношении отпусков? Как правило, да.

Во-первых, работодатель обязан предоставить и оплатить ежегодный отпуск (ст. 74 КЗоТ, ст. 2 Закона об отпусках): на лицо ожидание выбытия ресурсов, необходимое для выполнения текущего обязательства вследствие прошлого события (трудоустройства работника).

Во-вторых, несложно достоверно оценить объемы выбытия, так как известны продолжительность отпусков работников и их зарплата.

В-третьих, (если говорить об определении терми­на «обеспечение») понятно, что работодателю неизвестна точная сумма расходов и точное время их понесения (график отпусков, учитывая гибкий характер его корректировки, вряд ли стоит рассматривать в качестве контраргумента).

Стоит также отметить: экономическая суть формирования резерва состоит в том, чтобы равномерно перераспределить расходы на оплату отпусков в течение года и тем самым не исказить отчетность, в частности, в периодах пиковых выплат, например, летом.

Итак, под отпускные следует создавать обеспечение (он же резерв) и это обусловлено не только здравым смыслом, но и требованиями П(С)БУ. Для этого используют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков». Суммы созданных обеспечений признаются расходами (п. 13 П(С)БУ 11) с отражением их по дебету счетов учета расходов на оплату труда (23, 91–94). Кстати, такой же точки зрения придерживается и Минфин — см. письмо от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321.

Обратите внимание!

Субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов не создают обеспечение на выплату отпусков, а признают соответствующие расходы в периоде их фактического понесения (п. 8 П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»).

Под какие отпуска создают резерв

Мы уже приводили норму из п. 7 П(С)БУ 26. В ней сказано, что обеспечение формируют для выплат за неотработанное время, подлежащих накоплению. Как известно, накапливаются только ежегодные отпуска (основной и дополнительные), а также дополнительные отпуска работникам с детьми. Остальные отпуска (учебные, творческие, социальные) не накапливаются, следовательно, под них резерв не создают. Это и понятно, ведь спланировать их предоставление и оплату довольно проблематично.

Расчет резерва

Порядок расчета поясняет Инструкция № 291. В ней сказано, что обеспечение определяют как произведение фактически начисленной суммы зарплаты работникам за месяц на процент резервирования (Крезерв). Последний исчисляют как частное от деления годовой плановой сумы на оплату отпусков (Оплан) к общему годовому плановому фонду оплаты труда ( ФОТплан):

Крезерв = Оплан : ФОТплан

Плановый ФОТ (ФОТплан) определяют с учетом фактического количества работников и их зарплаты согласно штатному расписанию, нормы выработки и запланированного роста (снижения) данных показателей.

Плановые отпускные (Оплан) рассчитывают исходя из средней продолжительности отпусков для расчетной группы работников и плановой среднедневной зарплаты, которую исчисляют путем деления планового ФОТ на количество календарных дней в календарном году за минусом праздничных и нерабочих дней (такие дни перечислены в ст. 73 КЗоТ).

Как видим, коэффициент (процент) резервирования определяют раз в год на основании плановых показателей оплаты труда.

А вот расчет резерва проводят ежемесячно (Инструкция № 291). Причем заметьте: в нем следует учесть также сумму ЕСВ, начисляемую на фонд оплаты труда (КЕСВ). Такое требование содержит Инструкция № 291, на этом же настаивает и Минфин в вышеупомянутом письме от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321. Поэтому формула для определения суммы месячного резерва будет выглядеть так:

Резерв = ЗПмес × КЕСВ × Крезерв,

где:

ЗПмес — фактический фонд оплаты труда за текущий месяц;

КЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ, который определяют по формуле: (100% + ставка ЕСВ) : 100%;

Крезерв — коэффициент (процент) резервирования.

При этом стоит учесть еще пару нюансов. Поскольку ставка для начисления ЕСВ на зарплату инвалидов (8,41%) существенно ниже, чем для остальных работников, сумму резерва для таких сотрудников стоит определять отдельно. Также отдельный резерв стоит формировать для группы работников, расходы на оплату труда которых отражают на разных счетах учета расходов (23, 91–94).

В случае если зарплата превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ — 17-кратный размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (на сегодняшний день — 19499 грн), с суммы превышения ЕСВ, как известно, не уплачивают. Поэтому если суммы превышения существенны (для того чтобы ими пренебречь), для работников с большой зарплатой резерв также следует рассчитывать отдельно. Тогда формула будет иметь такой вид:

Резерв = (ЗПмес + МВ × КР × КЕСВ) × Крезерв,

где:

МВ — максимальная величина базы начисления ЕСВ;

КР — количество работников, зарплата которых превысила указанную максимальную величину;

КЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ, который определяют по формуле: ставка ЕСВ : 100%.

Рассмотрим пример.

Пример

В апреле 2013 г. работникам предприятия была начислена зарплата в сумме 120 тыс. грн, из них:

  •  рабочим основного производства — 80 тыс. грн;
  •  админперсоналу — 40 тыс. грн.

Предприятию присвоен 15-й класс профессионального риска производства (ставка ЕСВ — 37%). Зарплата ни одного из работников не превышала максимальную величину базы начисления ЕСВ.

Годовой плановый фонд оплаты труда — 1500 тыс. грн.

Средняя продолжительность отпусков работников — 27 к. дн.

Проведем необходимые расчеты:

1) Оплан = 27 к. дн. × (1500000,00 грн : 355 к. дн.) = 114084,51 грн;

2) Крезерв = Оплан : ФОТплан = 114084,51 грн : 1500000,00 грн = 0,0761;

3) КЕСВ= (100% + 37%) : 100% = 1,37;

4) Резерв (для рабочих) = ЗПмес × КЕСВ × Крезерв = 80000,00 грн × 1,37 × 0,0761 = 8340,56 грн;

5) Резерв (для админперсонала) = 40000,00 грн  × 1,37 × 0,0761 = 4170,28 грн.

Бухгалтерский учет и корректировка резервов

Как мы уже подчеркивали, суммы созданных обеспечений (резервов) отпусков признают расходами (п. 13 П(С)БУ 11) и отражают корреспонденцией Дт 23, 91–94 Кт 471. Начисление резерва документально оформляют бухгалтерской справкой, в которой приводят необходимые расчеты.

Сформированный резерв списывают на оплату отпусков, компенсаций за неиспользованный отпуск (Дт 471 Кт 661) и, как мы уже выяснили, на уплату ЕСВ, начисленного на суммы таких отпускных и компенсаций (Дт 471 Кт 651).

Если резерва не хватает на покрытие всех расходов, сумму превышения относят прямиком на расходы — Дт 23, 91–94 Кт 661, 651.

Вместе с тем не стоит забывать, что обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой, поэтому периодически, на дату баланса, его необходимо пересматривать и корректировать в сторону увеличения или уменьшения (п. 18 П(С)БУ 11). Если вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств отсутствует, сумму обеспечения уменьшают, отсторнировав проводку Дт 23, 91–94 Кт 471. Если, наоборот, резерва не хватает, его доначисляют той же проводкой. Причиной корректировки может стать изменение плановых показателей оплаты труда, численности работников, увеличения продолжительности отпусков и т.д.

Считаем, вполне допустимо с целью корректировки использовать механизм инвентаризации обеспечений отпусков, заложенный в п. 11.10 Инструкции № 69. Для этого на дату баланса следует определить количество неиспользованных дней отпуска каждым работником по состоянию на конец отчетного периода и умножить полученный результат на среднедневную зарплату с учетом начисленного ЕСВ. Среднедневную зарплату определяют согласно Порядку № 100: фактически начисленную зарплату за 12 месяцев, предшествующих месяцу корректировки резерва, делят на количество календарных дней в таком периоде (за исключением праздничных и нерабочих дней).

Однако такой расчет довольно громоздкий, поэтому на практике его, скорее, целесообразно проводить лишь во время годовой инвентаризации обеспечений. Квартальную же корректировку имеет смысл проводить на основании вышеприведенного расчета, подставив в него уточненные показатели:

Скорректированный резерв =
ЗПквартал × КЕСВ × Оплан : ФОТплан
,

где:

ЗПквартал — фактический фонд оплаты труда за квартал;

КЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ;

Оплан — скорректированные плановые отпускные (с учетом пересмотренных показателей средней продолжительности отпусков и плановой среднедневной зарплаты);

ФОТплан — скорректированный годовой плановый фонд (с учетом пересмотренных показателей оплаты труда и планового количества работников).

Налоговый учет

Тут, как вы понимаете, самый главный вопрос — признавать ли налоговые расходы по
факту создания резерва?
Чтобы дать на него ответ, обратимся к пп. 14.1.27 НКУ. В соответствии с ним, расходы — сумма любых расходов налогоплательщика в денежной, материальной или нематериальной формах, понесенных в связи с осуществлением хоздеятельности, в результате чего происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия либо распределения собственником.

Как видим, в определении приведены те же критерии признания расходов, которые упоминаются в п. 3 НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» и п. 6 П(С)БУ 16 «Расходы». Мы уже выяснили, что при создании обеспечения обязательства увеличиваются, посему суммы созданных обеспечений следует вроде как признавать расходами не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.

На то, что при создании резерва у налогоплательщика должны возникать налоговые расходы, указывает и ст. 138 НКУ. Напомним, она делит расходы на две категории:

1) расходы операционной деятельности;

2) прочие расходы.

Первые формируют себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и признаются расходами в периоде признания дохода от реализации таких товаров, работ, услуг (п. 138.4 НКУ). Причем такая себестоимость формируется за счет расходов, состав которых определяется согласно положениям (стандартам) бухучета (пп. 14.1.228 НКУ).

Вторые по п. 138.5 НКУ признаются расходами того отчетного периода, в котором они были понесены в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Итак, если читать нормы НКУ буквально, можем прийти к такому выводу: при создании резерва на оплату отпусков производственного персонала (Дт23) в налоговом учете следует признать расходы в периоде, в котором будет получен доход от реализации продукции (работ, услуг)2. Обеспечение под отпуска админперсонала, работников, связанных со сбытом и т.д. (Дт 91–94) признаются расходами периода, в котором они были осуществлены.

Однако не все так просто! На самом деле отразить налоговые расходы по факту создания резерва, несмотря на казалось бы четкие указания НКУ, удел, пожалуй, только очень смелых налогоплательщиков.

Во-первых, как мы говорили в самом начале статьи, резерв отпусков — понятие все-таки бухгалтерское, о котором в НКУ нет ни слова.

Во-вторых, налоговый учет, в отличие от бухгалтерского, априори не может быть построен на субъективных суждениях (допустил недоплату — уплати штраф), а обеспечение все-таки формируется на базе ориентировочных (плановых) показателей.

В-третьих, резерв необходимо пересматривать на дату баланса, а значит, корректировать расходы. Наверное, не стоит и пояснять, какова будет реакция проверяющих, если такую корректировку спроектировать на налоговый учет.

В-четвертых, налоговики наверняка будут апеллировать к тому, что отпускные входят в фонд оплаты труда, а коль так — расходы по ним необходимо отражать согласно прямой норме из п. 142.1 НКУ — по факту начисления самой выплаты.

Поэтому рекомендуем все же бухоперации с резервом на налоговый учет не переносить. По крайней мере, пока не появится хоть какое-то официальное разъяснение по этому поводу.

И последнее. Если вы придерживаетесь осторожного подхода, не забудьте, что разница между балансовой стоимостью обеспечения и налоговой базой обязательства, которая будет равна нулю (ведь расходы при создании обеспечения в налоговом учете не признаем), приведет к появлению временной налоговой разницы, подлежащей отчислению. Согласно П(С)БУ 17 «Налог на прибыль», произведение такой временной налоговой разницы и ставки налога на прибыль (в общем случае — 19%) признают отсроченным налоговым активом и отражают в строке 1045 актива Баланса (Отчета о финансовом положении)3.

Как отразить резерв отпусков в финансовой отчетности

Обеспечения отражают в пассиве Баланса (Отчета о финансовом положении): долгосрочные — в строке 1520, а текущие — 1660. Теоретически, конечно, резерв отпусков может формироваться в качестве долгосрочных обязательств, то есть обязательств, которые планируется погасить спустя более двенадцати месяцев с даты баланса. Однако действующий механизм расчета резерва предполагает ежемесячный порядок его начисления на базе годовых плановых показателей. Иными словами, при формировании резерва предприятие исходит из допущения, что он будет использован на протяжении отчетного года. Таким образом, обеспечение отпусков должно отражаться исключительно в строке 1660 «Текущие обязательства».

В примечаниях к финансовой отчетности раскрывают информацию о:

  • назначении резерва, причинах неопределенности суммы или времени погашения и ожидаемом сроке его погашения;
  • остатке обеспечения на начало и конец отчетного периода;
  • корректировках обеспечения;
  • сумме использованного на протяжении отчетного периода обеспечения;
  • неиспользованной сумме обеспечения, отсторни­рованной в отчетном периоде.

Субъекты малого предпринимательства, кроме тех, кто ведет упрощенный учет доходов и расходов, в Балансе (ф. № 1-м)4 отражают обеспечение по строке 430.

Геннадий ВАСИЛЬЕВ,

главный редактор
газеты «Интерактивная бухгалтерия»

Список использованных нормативно-правовых актов:

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины.

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

Закон об отпусках — Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР.

Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Порядок № 100 — Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.1995 г. № 100.

Инструкция № 69 — Инструкция по инвентаризации основних средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Минфина Украины от 11.08.1994 г. № 69.

1 За повторное нарушение в течение года штраф составит от 10 до 20 НМДГ (от 170 до 340 грн).

2 Правда, у налоговиков на этот счет весьма специфическое мнение. В подкатегории 110.07.17 ЕБНЗ они утверждают, что отпускные не могут входить в себестоимость реализованной продукции и обязательно должны включаться в состав прочих расходов. Подробности — в статье «Ежегодные отпуска: предоставляем, оформляем, рассчитываем», опубликованной в текущем номере.

3 Приложение 1 к НП(С)БУ 1.

4 Приложение 1 к П(С)БУ 25.