Резерв отпусков: от создания до инвентаризации

Резерв отпусков: от создания до инвентаризации

Формирование обеспечения или, как более известно, резерва отпусков — требование национальных стандартов бухгалтерского учета. К тому же данный вопрос приобрел «второе дыхание» в связи с тем, что резервы теперь оказывают прямое влияние на объект обложения налогом на прибыль. Итак, давайте остановимся на данной теме с особым, пристальным, вниманием

Чем предусмотрено создание резерва отпусков

Прежде всего обратимся к национальным стандартам бухгалтерского учета, в частности, к П(С)БУ 11 «Обязательства». Согласно п. 4 данного документа, обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса. Пунктом 13 того же П(С)БУ 11 обусловлено: обеспечение создается для возмещения последующих (будущих) операционных расходов на выплату отпускных работникам. Похожую норму можно найти и в п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам»: «Выплаты за неотработанное время, подлежащие накоплению, признаются обязательством через создание обеспечения в отчетном периоде».

Обеспечения создают, если одновременно выполняются следующие условия (п. 14 П(С)БУ 11, п. 14 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»):

• вследствие прошлых событий возникает обязательство, погашение которого, как ожидается, приведет к уменьшению ресурсов, предусматривающих получение экономических выгод;
• существует вероятность, что выбытие ресурсов, предусматривающих получение экономических выгод, необходимо для выполнения обязательства;
• оценка обеспечения может быть достоверно определена.

Все вышесказанное касается отпускных.

Во-первых, работодатель обязан предоставить и оплатить ежегодный отпуск — ст. 74 Кодекса законов о труде Украины (далее — КЗоТ), ст. 2 Закона Украины «Об отпусках» от 15.11.1996 г. № 504/96-ВР (далее — Закон об отпусках). Налицо ожидание выбытия ресурсов, необходимое для выполнения текущего обязательства вследствие прошлого события (трудоустройства работника).

Во-вторых, несложно достоверно оценить объемы выбытия, поскольку известны продолжительность отпусков и зарплата работников.

В-третьих, если говорить об определении термина «обеспечение», понятно, что работодателю неизвестны точная сумма расходов и точное время их понесения (график отпусков все же носит достаточно гибкий характер).

Стоит также отметить: экономическая суть формирования резерва состоит в том, чтобы равномерно перераспределить расходы на оплату отпусков в течение года и тем самым не исказить отчетность, в частности, в периодах пиковых выплат, например, летом.

Итак, под отпускные следует создавать обеспечение (он же — резерв) и это обусловлено не только здравым смыслом, но и требованиями П(С)БУ. Для этого используют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков». Суммы созданных обеспечений признаются расходами (п. 13 П(С)БУ 11) с отражением их по дебету счетов учета расходов на оплату труда (23, 91 – 94). Кстати, такая же точка зрения и у Минфина (см. письмо от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321).

Под какие отпуска создают резерв

Мы уже приводили норму из п. 7 П(С)БУ 26, в которой прописано: обеспечение формируют для выплат за неотработанное время, подлежащих накоплению. Как известно, накапливаются только ежегодные отпуска (основной и дополнительные), а также дополнительные отпуска работникам с детьми. Остальные отпуска (учебные, творческие, социальные) не накапливаются, следовательно, под них резерв не создают. Это и понятно, ведь спланировать их предоставление и оплату очень проблематично.

Расчет резерва

Порядок расчета содержит Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291 (далее — Инструкция № 291). В ней сказано, что обеспечение определяют как произведение фактически начисленной суммы зарплаты работникам за месяц на процент резервирования (К_резерв). Последний исчисляют как частное от деления годовой плановой суммы на оплату отпусков (О_план) к общему годовому плановому фонду оплаты труда (ФОТ_план):

К_резерв = О_план : ФОТ_план

Плановый фонд оплаты труда (ФОТ_план) определяют с учетом фактического количества работников и их зарплаты согласно штатному расписанию, нормы выработки и запланированного роста (снижения) данных показателей.

Плановые суммы отпускных (О_план) рассчитывают исходя из средней продолжительности отпусков для расчетной группы работников и плановой среднедневной зарплаты, которую исчисляют путем деления планового ФОТ на количество календарных дней в календарном году за минусом праздничных и нерабочих дней (такие дни перечислены в ст. 73 КЗоТ).

Как видим, коэффициент (процент) резервирования определяют раз в год на основании плановых показателей оплаты труда.

А вот расчет резерва осуществляют ежемесячно (Инструкция № 291). Причем заметьте: в нем следует учесть также сумму ЕСВ, начисляемую на фонд оплаты труда (К_ЕСВ). Данное требование содержит п. 14 П(С)БУ 11 и Инструкция № 291, и на этом же акцентирует внимание Минфин в письме от 09.06.2006 г. № 31-34000-20-25/12321. Поэтому формула для определения суммы месячного резерва будет выглядеть следующим образом:

Резерв = ЗП_мес × К_ЕСВ × К_резерв,

где:

ЗП_мес — фактический фонд оплаты труда за текущий месяц;

К_ЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ, который определяют по формуле: (100% + ставка начисления ЕСВ) : 100%;

К_резерв — коэффициент резервирования.

Поскольку ставка для начисления ЕСВ на зарплату инвалидов (8,41%) ниже, чем для остальных работников, сумму резерва для таких сотрудников нужно определять отдельно. К тому же отдельный резерв стоит формировать для группы работников, расходы на оплату труда которых отражают на разных счетах учета расходов (23, 91 – 94).

В случае если зарплата превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ — 17-кратный размер прожиточного минимума для трудоспособных лиц (сейчас — 23426 грн), из суммы превышения ЕСВ, как известно, не уплачивают. Следовательно, если суммы превышения существенны (для того чтобы ими пренебречь), для работников с большой зарплатой резерв также необходимо рассчитывать отдельно. Тогда формула будет следующей:

Резерв = (ЗП_мес + МВ × КР × К_ЕСВ) × К_резерв,

где:

ЗП_мес — фактический фонд оплаты труда за текущий месяц;

МВ — максимальная величина базы начисления ЕСВ;

КР — количество работников, зарплата которых превысила указанную максимальную величину;

К_ЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ, который определяют по формуле: ставка ЕСВ : 100%;

К_резерв — коэффициент резервирования.

Далее рассмотрим пример расчета суммы резерва.

Бухгалтерский учет и корректировка резервов

Учитывая вышесказанное, суммы созданных обеспечений (резервов) отпусков признают расходами (п. 13 П(С)БУ 11) и отражают корреспонденцией Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Начисление резерва документально оформляют бухгалтерской справкой, в которой приводят необходимые расчеты.

Сформированный резерв списывают на оплату отпусков, компенсаций за неиспользованный отпуск (Дт 471 Кт 661) и, как мы уже выяснили, на уплату ЕСВ, начисленного на суммы таких отпускных и компенсаций (Дт 471 Кт 651).

Если резерва не хватает на покрытие всех расходов, сумму превышения относят на расходы — Дт 23, 91 – 94 Кт 661, 651.

В то же время не стоит забывать, что обеспечение — это обязательство с неопределенной суммой, поэтому периодически, на дату баланса, его необходимо пересматривать и корректировать в сторону увеличения или уменьшения (п. 18 П(С)БУ 11). Если вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств отсутствует, сумму обеспечения уменьшают, отсторнировав проводку Дт 23, 91 – 94 Кт 471. Если, наоборот, резерва не хватает, его доначисляют той же проводкой. Причиной корректировки может стать изменение плановых показателей оплаты труда, численности работников, увеличения продолжительности отпусков и т.д. Для этого на дату баланса следует определить количество неиспользованных дней отпуска каждым работником по состоянию на конец отчетного периода и умножить полученный результат на среднедневную зарплату с учетом начисленного ЕСВ. Среднедневную зарплату определяют согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением КМУ от 08.02.1995 г. № 100: фактически начисленную зарплату за 12 месяцев, предшествующих месяцу корректировки резерва, делят на количество календарных дней в таком периоде (за исключением праздничных и нерабочих дней).

Однако такой расчет довольно громоздкий, поэтому на практике его целесообразно применять лишь во время годовой инвентаризации обеспечений. Квартальную же корректировку имеет смысл проводить на основании вышеприведенного расчета, подставив в него уточненные показатели:

Скорректированный резерв =
ЗП_{квартал} × К_ЕСВ × К_резерв,

где:

ЗП_{квартал} — фактический фонд оплаты труда за квартал;

К_ЕСВ — коэффициент начисления ЕСВ, который определяют по формуле: (100% + ставка начисления ЕСВ) : 100%.

Налоговый учет

Как известно, по итогам 2015 года налог на прибыль определяется путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в соответствии с национальными или международными стандартами бухучета на налоговые разницы¹ (пп. 134.1.1 НКУ).

В соответствии с пп.пп. 139.1.1, 139.1.2 НКУ, финрезультат до налогообложения корректируется на сумму расходов на формирование резервов и обеспечений для возмещения будущих расходов, КРОМЕ ОБЕСПЕЧЕНИЙ НА ОТПУСКА РАБОТНИКАМ и прочих выплат, связанных с оплатой труда.

Таким образом, формирование резерва отпусков не приводит к возникновению налоговых разниц и признается в расходах на базе бухгалтерского учета. Хотя, само собой разумеется, нужно проявить осторожность при начислении резерва, дабы всегда иметь возможность четко обосновать его сумму.

Более того, отметим: п. 24 подраздела 4 р. ХХ НКУ четко предусмотрено, что в состав расходов включаются расходы на оплату отпусков работникам и прочие расходы, связанные с оплатой труда, возмещенные после 1 января 2015 года за счет обеспечений, сформированных до этой даты по правилам бухучета. Разумеется, если такие расходы не были учтены при определении объекта налогообложения до 01.01.2015 г.

Как отразить резерв отпусков в финансовой отчетности

Обеспечения отражают в пассиве Баланса (Отчета о финансовом положении): долгосрочные — в строке 1520, а текущие — 1660. Теоретически, безусловно, резерв отпусков может формироваться в качестве долгосрочных обязательств, то есть обязательств, которые планируется погасить спустя более 12 месяцев с даты баланса. Однако действующий механизм расчета резерва предполагает ежемесячный порядок его начисления на базе годовых плановых показателей. Иначе говоря: при формировании резерва предприятие исходит из допущения, что он будет использован в течение отчетного года. Таким образом, обеспечение отпусков должно отражаться исключительно в строке 1660 «Текущие обеспечения».

В примечаниях к финансовой отчетности отражают информацию о:

• назначении резерва, причинах неопределенности суммы или времени погашения и ожидаемом сроке его погашения;
• остатке обеспечения на начало и конец отчетного периода;
• корректировках обеспечения;
• сумме использованного на протяжении отчетного периода обеспечения;
• неиспользованной сумме обеспечения, отсторнированной в отчетном периоде.