«Финансовый кризис служит для того, чтобы показать, насколько мало у тебя было денег» — выражение, конечно же, ироничное, но доля истины в нем есть. Ведь именно в период финансовых кризисов резко ощущается нехватка средств, и вот тогда кстати придется механизм товарного кредита. Покупатель товара получает возможность отсрочить или рассрочить оплату за товар, а продавец — компенсировать несвоевременное получение денег и потенциальное увеличение цены товара из-за влияния инфляционных процессов за счет полученных от покупателя процентов.
Сегодня мы расскажем о правовых аспектах товарного кредита, а также обозначим особенности бухгалтерского и налогового учета

Товарный кредит в гражданском законодательстве

В гражданском законодательстве отсутствует понятие «товарный кредит». Однако в ст. ст. 694, 695, 697 ГКУ прописаны особенности договора купли-продажи товара в кредит, а именно:

  • товар можно продавать в кредит с отсрочкой платежа (покупатель рассчитывается полной суммой спустя некоторое время) или с рассрочкой платежа (покупатель рассчитывается частями в течение определенного периода);
  • согласно ч. 1 ст. 334 ГКУ, право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом; вместе с тем в соответствии с ч. 1 ст. 697 ГКУ договором может быть установлено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления других обстоятельств. В последнем случае к покупателю не переходит право собственности распоряжаться товаром, если иное не установлено договором, законом или не следует из предназначения и свойств товара;
  • с момента передачи товара, проданного в кредит, и до его оплаты продавцу принадлежит право залога на данный товар, т.е. у покупателя ограничено право распоряжаться товаром (например, передавать его в пользование покупатель может только с согласия продавца-залогополучателя) (ст. 586 ГКУ);
  • товар продают в кредит по ценам, действующим на день продажи; изменение цены на товар, проданный в кредит, не является основанием для проведения перерасчета, если иное не установлено договором или законом;
  • договором купли-продажи может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, проданного в кредит, начиная со дня передачи товара продавцом. Отметим: может предусматривать уплату процентов, а может быть и бесплатным, т.е. не предусматривать начисление и уплату процентов за рассрочку оплаты;

Важно

Процентная ставка может быть фиксированной или изменяемой, тип процентной ставки определяется договором (ст. 10561 ГКУ).

  • если покупатель просрочил оплату товара, согласно ст. 536 ГКУ на просроченную сумму начисляют проценты со дня, когда товар должен был быть оплачен, до дня его фактической оплаты;
  • также в случае, если покупатель просрочил оплату товара, проданного в кредит, продавец вправе требовать возврат неоплаченного товара, а по договору о рассрочке платежа — если покупатель не осуществил очередной платеж в установленный договором срок, продавец также может истребовать возврат проданного товара. Продавец вправе требовать от покупателя возврат товара и в случае ненаступления обстоятельств, при которых право собственности на товар должно было перейти к покупателю.

При этом договором купли-продажи может быть предусмотрена продажа товара в кредит:

  • с отсрочкой платежа — оплата за товар осуществляется спустя некоторое время после его передачи покупателю;
  • с рассрочкой платежа — в течение определенного срока покупатель осуществляет оплату частями за полученный товар.

Все вышеперечисленные правовые основания заключения и исполнения договора купли-продажи товара в кредит раскрывают содержание хозяйственных операций для дальнейшего ведения их бухгалтерского и налогового учета.

Налоговый учет

Напомним

Товарный кредит — это товары (работы, услуги), которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридических или физических лиц на условиях договора, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент.

Товарный кредит предусматривает передачу права собственности на товары (работы, услуги) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

(пп. 14.1.245 ПКУ)

Таким образом, в налоговом толковании товарным кредитом будет считаться операция при соблюдении следующих условий:

1) отсрочка расчета на определенный срок и под процент;

2) право собственности на товар переходит к покупателю в момент подписания договора или в момент физического получения товара (услуги, работ).

НДС

Согласно п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ, в т.ч. операции по передаче права собственности на товары, которые передаются на условиях товарного кредита.

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС определяется по правилу «первого события»: или получения оплаты, или отгрузки товаров (для услуг — оформление документа, подтверждающего их предоставление).

Поскольку по договору товарного кредита первым событием, как правило, является отгрузка продавцом (получение покупателем) товара, именно на эту дату возникают налоговые обязательства по НДС у продавца (п. 187.1 НКУ) и налоговый кредит — у покупателя (п. 198.2 НКУ).

Важно

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС при поставке товаров с отсрочкой платежа не зависит от даты перехода права собственности на товары (см. ИНК ГФСУ от 06.05.2019 г. № 1968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 26.04.2019 г. № 1874/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Ведь под отгрузкой товаров подразумевается начало процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.

База налогообложения операций по поставке товаров (в т.ч. по договору товарного кредита) определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме исключений, указанных в п. 188.1 НКУ).

Но при этом база налогообложения не может быть ниже:

  • цены приобретения товаров — для ранее приобретенных;
  • обычных цен — для самостоятельно изготовленных товаров;
  • балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции — для необоротных активов (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются какие-либо суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

К договорной (контрактной) стоимости не относятся суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3% годовых и инфляционные, возмещения убытков, полученные налогоплательщиком в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

Кроме того, базой для обложения НДС являются также проценты, предусмотренные условиями договора товарного кредита. Проценты облагаются, поскольку они являются платой продавцу за предоставленную им услугу по отсрочке платежей за товар, полученный покупателем.

Вместе с тем датой увеличения налоговых обязательств в части процентов по товарному кредиту считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора.

Цитируем п. 187.3 НКУ:

«При поставке товаров по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки), условия которых предусматривают уплату (начисление) процентов, датой увеличения налоговых обязательств в части таких процентов считается дата их начисления согласно условиям соответствующего договора».

Налоговики отмечают: если стороны заключают договоры купли-продажи на условиях товарного кредита, предусматривающего отсрочку окончательных расчетов на определенный срок и под процент, то независимо от наличия долгового инструмента и формы расчетов за данные товары база обложения НДС у продавца таких товаров (работ, услуг) определяется исходя из договорной стоимости этих товаров, увеличенной на общую сумму процентов, определенных договором (см. ИНК ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4243/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, новину Главного управления ГНС в Луганской области от 18.11.2019 г.).

Наряду с этим в ИНК упоминают о важности правильного ведения бухучета.

В чем вся соль? Поскольку дата для возникновения налоговых обязательств по НДС по процентам по товарному кредиту прописана отдельная — по начислению, то логично было бы отдельно начислять налоговые обязательства исходя из договорной стоимости товаров (ориентир на минимальную базу по п. 188.1 НКУ) и отдельно — по процентам. Однако в письмах, рассматривая товарный кредит, налоговики говорят об «увеличении» базы налогообложения операции поставки товаров на сумму процентов.

То есть проценты увеличивают базу, но не отдельная операция со своей датой признания налоговых обязательств по НДС по факту их начисления? А от ответа на этот вопрос напрямую зависит, оформлять отдельную налоговую накладную на каждый факт начисления процентов по товарному кредиту или общую их сумму просто включить в базу налогообложения(стоимость) поставленных товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль

Как известно, объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, определяемая путем корректировки бухгалтерского финрезультата до налогообложения на разницы, предусмотренные положениями НКУ. При этом малодоходные налогоплательщики (годовой бухдоход — менее 20 млн грн, а по результатам 2020 года — не более 40 млн грн) могут и не осуществлять корректировку финрезультата (пп. 134.1.1 НКУ).

Хотя стоит отметить: касаемо поставки/приобретения товаров на условиях товарного кредита НКУ не предусмотрены какие-то специальные корректировки финрезультата. Соответственно, объект обложения налогом на прибыль в части данных операций определяется по правилам бухучета при формировании финрезультата.

Однако при выполнении определенных условий у покупателя (плательщика налога на прибыль) все-таки может возникнуть необходимость в корректировке бухгалтерского финрезультата до налогообложения. Возможно это в случаях, когда товарный кредит получен от нерезидента — связанного лица. Тогда при определенных условиях будет действовать процентная разница, предусмотренная п. 140.2, п. 140.3 НКУ. Подробнее о ее применении читайте статью «Проценты в пользу связанного нерезидента: как откорректировать финрезультат» и об ожидаемых изменениях — «Изменения в прибыльных корректировках – 1: нет худа без добра».

При покупке у определенных «особых» нерезидентов из перечней КМУ (Перечень № 1045 и Перечень № 480) может запускаться в работу 30% разница от стоимости приобретенного у них (пп. 140.5.4 НКУ).

Кроме того, если проценты по товарному кредиту выплачиваются нерезиденту, то данный доход нерезидента следует облагать налогом на репатриацию в соответствии с пп. 141.4.1 НКУ.

И одно из последних нововведений — в случае продажи товаров, услуг «особым» нерезидентам (из Перечня № 1045 или Перечня № 480) может возникать 30%-я разница от стоимости продажи (пп. 140.5.51 НКУ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выделяют две отдельные хозяйственные операции: продажу-приобретение товара с рассрочкой или отсрочкой оплаты и уплату процентов, если это предусмотрено условиями договора.

В бухгалтерском учете датой отражения дохода у продавца признается дата, на которую выполняются все условия п. 8 П(С)БУ 15 «Доход».

Расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств (п. 5 П(С)БУ 16 «Расходы»). Расходы признаются расходами определенного периода вместе с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены (п. 7 П(С)БУ 16).

Проценты не попадут в состав первоначальной стоимости запасов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»), поэтому они учитываются отдельно.

Проценты по договору товарного кредита целесообразно отражать в учете продавца в составе прочих операционных доходов (п. 4, п. 7 П(С)БУ 15), а не в финансовых доходах. При этом проценты признают в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из базы их начисления и содержания соглашения (п. 20 П(С)БУ 15).

Покупатель, соответственно, может отражать проценты в составе прочих операционных расходов (п. п. 20, 26 П(С)БУ 16).

Поскольку до момента полной оплаты стоимости товара продавцу принадлежит право залога на товар, продавец учитывает его сумму на забалансовом счете 06 «Гарантии и обеспечения полученные», а покупатель — на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». Остатки на этих счетах уменьшаются при погашении задолженности за товар.

Пример

Продавец поставил товар покупателю на условиях договора товарного кредита на сумму 120 тыс. грн (в т.ч. НДС — 20 тыс. грн). Себестоимость таких товаров составляет 50 тыс. грн. За отсрочку платежа покупатель должен уплатить проценты. Право собственности на товар переходит в момент физического получения товара.

Пример бухгалтерского и налогового учета операций по договору товарного кредита у продавца показан в таблице 1, а учет у покупателя — в таблице 2.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору товарного кредита у продавца

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Отгружен товар покупателю, отражен доход

361

702

120000,00

2

Отражено налоговое обязательство по НДС

702

641

20000,00

3

Списана себестоимость товаров

902

281

50000,00

4

Отражена сумма залога за товар

06

120000,00

5

Начислены проценты за отсрочку платежа

373

719

18000,00

6

Отражено налоговое обязательство по НДС

719

641

3000,00

7

Получена сумма начисленных процентов

311

373

18000,00

8

Получена оплата за товар

311

361

120000,00

9

Списана сумма залога за товар

06

120000,00

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору товарного кредита у покупателя

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Оприходован товар

281

631

100000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

20000

3

Отражена сумма залога за товар

05

120000

4

Начислены проценты за отсрочку платежа

949

684

15000

5

Отражено налоговое обязательство по НДС

641

684

3000

6

Уплачена сумма начисленных процентов

684

311

18000

7

Произведена оплата за товар

631

311

120000

8

Списана сумма залога за товар

05

120000

И в завершение весомый аспект.

Если рассрочки (или отсрочки) платежа длительная — более 12 месяцев с даты баланса — нужно ли дисконтировать такую задолженность?

Руководствуясь нормами П(С)БУ 11 «Обязательства», отсроченную более чем на год кредиторскую задолженность по приобретенным активам нужно дисконтировать. О правилах и проблемах дисконтирования см. здесь — «Приобрели активы с отсрочкой платежа более чем на год: дисконтировать ли кредиторскую задолженность».

Если рассрочка (отсрочка) длительная и проценты соответствуют рыночным, мы считаем, здесь можно обойтись без дисконтирования. А вот если кредит или заем взят не под рыночный процент (и неважно, больше он или меньше рыночного), проводить дисконтирование необходимо. Подробнее об этом читайте «Нужно ли дисконтировать полученные процентные кредиты, займы».

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»

 

 

 

______________________________________________________________

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины.

Перечень № 1045 — Перечень государств (территорий), соответствующих критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный постановлением КМУ от 27.12.2017 г. № 1045.

Перечень № 480 — Перечень организационно-правовых форм нерезидентов, не уплачивающих налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог c доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являющихся налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица, утвержденный постановлением КМУ от 04.07.2017 г. № 480.