Товарная дебиторская задолженность, по сравнению с денежной, имеет свои особенности учета, поскольку создание резерва сомнительных долгов для нее не предусмотрено. Как отразить товарную безнадежную дебиторку в налоговом учете? Каковы особенности ее списания в бухучете? Какие будут последствия по НДС при списании товарной безнадежной дебиторки?

Товарная безнадежная дебиторская задолженность — безнадежная дебиторская задолженность по перечисленной оплате за товары (работы, услуги).

Бухгалтерский учет

Резерв сомнительных долгов создают только для той текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Данное правило четко предусмотрено П(С)БУ 10. А это значит, что резерв сомнительных долгов можно сформировать только для денежной задолженности.

Напомним

Финансовый актив — денежные средства и их эквиваленты; контракт, предоставляющий право получить денежные средства или иной финансовый актив от другого предприятия; контракт, предоставляющий право обменяться финансовыми инструментами с другим предприятием на потенциально выгодных условиях; инструмент собственного капитала другого предприятия (п. 4 П(С)БУ 13).

В случае если дебиторская задолженность является товарной, то согласно бухучетным правилам резерв сомнительных долгов для нее не рассчитывается. Это значит, что в случае признания задолженности безнадежной она списывается с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов (п. 11 П(С)БУ 10). А именно — по Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги». При списании задолженности по перечисленной предоплате корреспонденция будет следующей: Дт 944 Кт 371 «Расчеты по выданным авансам».

В то же время сумму такой задолженности нужно отразить на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». На нем данная сумма будет учитываться в течение 3-х лет с даты списания (а по истечении срока исковой давности спишется по Кт 071) или до ее погашения должником (если это погашение произойдет до истечения срока исковой давности). В последнем случае нужно будет сделать следующие проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» и Кт 071 (Инструкция № 291).

Налог на прибыль

С 01.01.2015 г. объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, которая определяется путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного согласно П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями р. III НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). При этом разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Одними из таких разниц, на которые корректируется финрезультат до налогообложения предприятия, являются разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), в частности — резерв сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ). Согласно пп. 139.2.1 НКУ, финансовый результат до налогообложения увеличивают:

  • на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО;
  • на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 НКУ, сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Финрезультат до налогообложения уменьшают:

  • на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО.

Как видим, в части списания дебиторки НКУ предусматривает корректировку финрезультата до налогообложения только в случае, когда на ее сумму начислялся резерв сомнительных долгов и если дебиторская задолженность не соответствует признакам, определенным в пп. 14.1.11 НКУ.

При этом заметим: согласно п. 7 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

Однако товарная задолженность — задолженность по выданным авансам, в счет которых должны были быть поставлены товары, согласно п. 4 П(С)БУ 12, не является финансовым активом. Следовательно, на такую задолженность в бухучете резерв сомнительных долгов не начисляется, а при ее списании сразу признаются расходы. То есть при списании товарной дебиторской задолженности корректировать бухгалтерский финрезультат на разницы, предусмотренные п. 139.2 НКУ, не нужно.

Таким образом, как списание безнадежной дебиторки по выданным авансам отобразится в бухучете, повлияет на бухгалтерский финрезультат, так оно скажется и на базе обложения налогом на прибыль. То есть расходы от списания безнадежной дебиторки по выданным авансам будут учтены в объекте обложения налогом на прибыль в части бухгалтерского финрезультата. Соглашаются с этим и налоговики в разъяснении от 09.10.2015 г.:

«Поскольку действующей редакцией НКУ не предусмотрено отнесение к составу декларации по налогу на прибыль разниц от списания безнадежной дебиторской задолженности без формирования резерва сомнительных долгов, и учитывая вышеизложенное, финансовый результат до налогообложения по результатам деятельности в 2015 году не требует корректировки на суммы такой задолженности и включения в состав декларации по налогу на прибыль».

Важно! Поскольку пп. 139.2.1 НКУ предусматривает увеличение бухгалтерского финрезультата на сумму сверхрезервного списания дебиторки, не соответствующей определению безнадежной согласно пп. 14.1.11 НКУ, то может возникнуть ошибочное мнение касательно необходимости корректировки при списании товарной дебиторки, не имеющей статуса «безнадежной» в соответствии с НКУ. Однако это не так, по крайней мере, по двум причинам:

1) одна из разниц, корректирующих бухгалтерский финрезультат, — это разница, возникающая при формировании резервов. По товарной дебиторской задолженности резерв сомнительных долгов не создают. Поэтому фактически при списании такой задолженности п. 139.2 НКУ не работает;

2) говоря о корректировке задолженности, не являющейся безнадежной согласно пп. 14.1.11 НКУ, налоговое законодательство четко предусматривает: корректируется лишь сумма такой дебиторки, которая списана СВЕРХ резерва сомнительных долгов (см. письма ГФСУ от 29.10.2015 г. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, от 12.01.2016 г. № 689/10/28-10-06-11, от 25.03.2016 г. № 6574/6/99-99-19-02-02-15, от 18.04.2016 г. № 8696/6/99-99-19-02-02-15, от 15.06.2016 г. № 13372/6/99-99-15-02-02-15, от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15). А поскольку резерв сомнительных долгов для данной задолженности не создается, то и при списании товарной задолженности данная норма не срабатывает.

Также добавим, что НКУ не содержит и других спецправил касательно отражения в налоговом учете товарной дебиторской задолженности, не соответствующей определению безнадежной согласно пп. 14.1.11 НКУ. По логике, списанная на расходы дебиторка по выданным авансам в налоговом учете никоим образом не будет корректироваться. Независимо от того, является она безнадежной в понимании НКУ или нет. То есть — как отражено в бухучете, так и будет в составе бухфинрезультата. Однако не исключено, что в ходе проверки налоговики будут все же настаивать на наличии признака безнадежности согласно пп. 14.1.11 НКУ. Поэтому мы бы рекомендовали списывать товарную дебиторскую задолженность тогда, когда она как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, становится безнадежной.

НДС

Датой возникновения права на налоговый кредит считается дата того события, которое произошло ранее:

  • дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров/услуг

или

  • дата получения налогоплательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

Таким образом, при перечислении денежных средств продавцу (при получении налоговой накладной) покупатель может отразить налоговый кредит.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться данные товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода (п. 198.3 НКУ).

Однако имеем ситуацию, когда аванс был перечислен за товары, которые так и не были поставлены. Поэтому они не будут использоваться в хозяйственной деятельности покупателя.

Остается ли у покупателя право на налоговый кредит в данном случае? Нужно ли корректировать налоговый кредит в случае истечения срока исковой давности по данной дебиторской задолженности?

Мы считаем, что корректировать налоговый кредит не нужно. Ведь налоговый кредит подлежит корректировке при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг (п. 192.1 НКУ).

При таких обстоятельствах изменения суммы компенсации не происходит. А признание дебиторской задолженности безнадежной не является основанием для корректировки налогового кредита.

В таком случае возникает другой вопрос: что делать с входным НДС?

До недавнего времени (до 01.07.2015 г.) налоговики предлагали иное решение данной проблемы — уменьшение налогового кредита с помощью бухсправки. Так, в подкатегории 101.07 системы «ЗІР» они отмечали:

«...если покупателем на дату перечисления предварительной (авансовой) оплаты за товары/услуги был сформирован налоговый кредит, а продавцом — налоговые обязательства, но в течение срока исковой давности эти товары/услуги не были поставлены, то такой налогоплательщик (покупатель) при списании дебиторской задолженности обязан самостоятельно уменьшить ранее сформированный им налоговый кредит по данной операции, а налогоплательщик-продавец при списании кредиторской задолженности по этой операции вправе уменьшить налоговые обязательства.

При этом уменьшение налоговых обязательств/налогового кредита в случае списания кредиторской/дебиторской задолженности по полученной/перечисленной предварительной авансовой оплате за товары/услуги, если срок исковой давности истек, но товары так и не были поставлены, осуществляется на основании бухгалтерских справок, которые в периоде списания кредиторской/дебиторской задолженности отражаются в соответствующих строках налоговых деклараций по НДС».

Сейчас же контролеры придерживаются немного другого подхода: если фактическая поставка товаров не произошла, имеет место факт невыполнения условий договора поставки товаров, а потому при списании дебиторской задолженности налогоплательщик (покупатель) теряет право на сформированный по предоплате налоговый кредит. Поэтому в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 05.11.2015 г. № 16842/10/26-15-15-03-11 налоговики рекомендуют обратиться к п. 50.1 НКУ, которым установлен механизм исправления ошибок в налоговой отчетности. То есть контролеры предлагают исключить из налогового кредита входной НДС, приходящийся на сумму списанной безнадежной дебиторской задолженности, путем предоставления уточняющего расчета к декларации по НДС того периода, в котором возникла безнадежная задолженность. Объясняют контролеры это тем, что в ст. 192 НКУ среди оснований для проведения корректировки не упоминается списание безнадежной задолженности. Кроме этого, действующей формой декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 21, не предусмотрена строка для отражения корректировок НДС в подобных ситуациях.

Аналогичные выводы сделали и специалисты ГУ ГФСУ в Харьковской области в письме от 17.09.2015 г. № 3045/10/20-40-15-01-15.

По нашему мнению, данный метод корректировки налогового кредита при списании безнадежной дебиторской задолженности не совсем корректен. Поскольку в результате уменьшения налогового кредита могут возникнуть недоплата налога в бюджет и автоматическое начисление штрафа, согласно п. 50.1 НКУ, и пени. Хотя по логике в таком случае о санкциях не может даже идти речи, ведь ошибки не было, покупатель действовал в пределах прав, предоставленных ему НКУ.

Учитывая это, мы считаем: для того чтобы компенсировать ранее отраженный налоговый кредит, уместно начислить налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ. Базой налогообложения для начисления таких компенсационных налоговых обязательств по товарам/услугам будет являться стоимость их приобретения.

Свое мнение касательно этого мы обосновали в материале «Списание безнадежной товарной дебиторской задолженности: какова судьба налогового кредита по НДС» газеты № 225/2015.

При условии начисления технических налоговых обязательств на дату списания безнадежной дебиторской задолженности следует выписать налоговую накладную. В ее верхней части в поле «Не видається покупцю (тип причини)»  следует сделать отметку «Х» и проставить тип причины «13»Использование производственных или непроизводственных средств, прочих товаров/услуг не в хозяйственной деятельности плательщика. Кроме того, в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляется условный ИНН «400000000000», а в строке «Отримувач (покупець)» плательщик НДС указывает свое наименование (Ф.И.О.) (п. 12 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307).

В декларации по НДС налоговые обязательства следует отразить в общей строке 4.1 «Нараховано податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою».

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»