Списание безнадежной дебиторской задолженности по выданным авансам: последствие в налоговом и бухгалтерском учете

У предприятия числится дебиторская задолженность по авансам, выданным до 01.04.2011 г. НДС был включен в налоговый кредит по данной сумме, а сумма аванса включена в валовые расходы. В июле 2013 года истекает 1095 дней после даты возникновения дебиторской задолженности. Меры по взысканию долга не проводились.
Нужно ли откорректировать налоговый кредит? Если да, как это сделать? Какие последствия в налогово-прибыльном учете? Следует ли корректировать расходы?

Ответ: Одним из негативных условий ведения бизнеса является риск непогашения задолженности, поэтому редко какое предприятие может обойтись без долгов в учете. При этом чаще всего возникает дебиторская задолженность, особенно по выданным авансам. И в случаях, когда поставщики не спешат выполнить свои обязательства или признания их банкротами, такая задолженность может постепенно приобрести статус безнадежной задолженности.

Прежде всего отметим, что понятие «безнадежная задолженность» урегулировано нормами пп. 14.1.11 НКУ. Самым распространенным вариантом безнадежной задолженности является задолженность по обязательствам, по которым истек срок исковой давности.

Обратите внимание!

В соответствии с нормами ст. 257 ГКУ, общая исковая давность устанавливается продолжительностью в три года. Для отдельных видов требований законом может устанавливаться специальная исковая давность: сокращенная или более продолжительная по сравнению с общей исковой давностью. Кроме того, согласно нормам ст. 259 ГКУ стороны в договоре имеют право самостоятельно установить срок исковой давности, который может быть больше, нежели общий срок (3 года), но не может превышать 10 лет. Однако договор об увеличении срока исковой давности заключается в письменной форме.

При этом течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права либо о лице, которое его нарушило (ч. 1 ст. 261 ГКУ). По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по истечении срока исполнения (ч. 5 ст. 261 ГКУ). То есть в общем случае прописанная в договоре дата поставки товаров и будет точкой отсчета срока исковой давности.

Перейдем к налоговым последствиям списания безнадежной дебиторской задолженности. И начнем с НДС.

НДС

Что касается налогового кредита по НДС, отметим следующее. Как известно, до 1 января 2011 года действовали нормы пп. 7.5.1 Закона о НДС, согласно которым датой возникновения права на налоговый кредит считалась дата «первого события». В связи с этим на дату осуществления предоплаты предприятие имело право на включение сумм входного НДС в состав налогового кредита.

Отметим, что после 1 января 2011 года возможность проведения корректировок налогового кредита покупателя ограничена определенным в строке 16 декларации по НДС перечнем оснований, то есть лишь в тех случаях, когда НКУ прямо говорит о необходимости проведения корректировок налогового кредита. Однако нормы НКУ не предусматривают корректировки покупателем налогового кредита по НДС при списании безнадежной дебиторской задолженности. В то же время нет оснований для того, чтобы оставить ранее показанный налоговый кредит. Ведь для этого необходимо, чтобы оплаченные товары (услуги) принимали участие в налогооблагаемых операциях в пределах хоздеятельности (п. 198.3 НКУ).

Свою точку зрения по данному вопросу вопросе налоговики обнародовали в подкатегории 101.16 ЕБНЗ1. По их мнению: «если покупателем на дату перечисления предварительной (авансовой) оплаты за товары/услуги был сформирован налоговый кредит, но в течение срока исковой давности такие товары/услуги от поставщика так и не получены, то этот покупатель в связи с неиспользованием товаром/услуг в пределах хозяйственной деятельности теряет право на начисление налогововго кредита и должен на дату списания дебиторской задолженности увеличить налоговые обязательства, где база налогообложения определяется исходя из стоимости определения данных товаров/услуг». То есть налоговики предлагают в данной ситуации обратиться к нормам п. 189.1 НКУ. Последний предусматривает начисление налоговых обязательств исходя из стоимости их приобретения «в случае поставки товаров/услуг в пределах баланса налогоплательщика для непроизводственного использования». Понятно, что в данной ситуации товаров вообще не было, поэтому их не используют ни в хоздеятельности, ни в другой (непроизводственной) деятельности. Но начисление налоговых обязательств — единственный способ компенсировать ранее показанный налоговый кредит.

Для этого на дату списания такой безнадежной дебиторки начисляют налоговые обязательства и выписывают налоговую накладную в соответствии с нормами п. 8 Порядка № 1379. В ее верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» следует сделать отметку «Х» и проставить код «13». Подробнее о составлении такой налоговой накладной читайте в газете «Интерактивная бухгалтерия» № 18 (27) за 2013 год.

В декларации по НДС данные налоговые обязательства следует отразить в общей строке 1, а в приложении 5 к декларации такие суммы пройдут по строке «Інші».

Налог на прибыль

Относительно налога на прибыль можно сказать следующее. До 1 апреля 2011 года плательщики налога на прибыль руководствовались нормами Закона о прибыли, соответственно, действовало правило «первого события» (см. его пп. 11.2.1). Следовательно, выданный аванс был отражен в составе валовых расходов покупателя по правилу «первого события», поскольку оплаченные товары планировали использовать в хоздеятельности предприятия.

Когда задолженность получает статус безнадежной, действуют уже нормы НКУ. Отметим, что согласно нормам НКУ, а именно его пп. «г» пп. 138.10.6, к составу прочих расходов обычной деятельности, не связанных непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, относятся расходы на создание резерва сомнительной задолженности в сумме безнадежной дебиторской задолженности с учетом норм пп. 14.1.11 НКУ. То есть согласно НКУ в период признания дебиторки безнадежной можно увеличить налоговые расходы на сумму такой задолженности, только если для нее был сформирован резерв сомнительных долгов. Причем независимо от того, принимало предприятие меры относительно взыскания долга или нет.

Напомним!

Нормы НКУ не дают определения «резерв сомнительных долгов», а используют терминологию, установленную нормами П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Согласно его п. 7, резерв сомнительных долгов создают под сомнительную дебиторку, которая является финансовым активом. А в соответствии с п. 4 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» финансовые активы — это, в частности, денежные средства и их эквиваленты, контракты, которые позволяют получить денежные средства либо другие финактивы от другого предприятия. Следовательно, резерв можно формировать только под денежную задолженность, которая предусматривает поступление денежных средств, а не товаров. Поэтому по перечисленным авансам и неполученным товарам (работам, услугам) его не формируют. Получается, для товарной дебиторки не работают правила пп. «г» пп. 138.10.6 НКУ.

Более того, предприятие в докодексное время уже включило суму аванса в валовые расходы, и второй раз увеличивать налоговые расходы по этой же операции, как минимум, нелогично. А можно ли оставить суммы такой задолженности в расходах, взирая на то, что перечисленные денежные средства так и не приняли участия в хоздеятельности предприятия (и вряд ли уже примут)? По логике здесь следовало бы откорректировать ранее показанные валовые расходы. Но если формально рассматривать вопрос, то НКУ не содержит нормы, которая бы обязала плательщика на дату признания дебиторки безнадежной уменьшать расходы, показанные при перечислении аванса в период действия Закона о прибыли.

При этом не настаивают на корректировке в данной ситуации и налоговики. Свидетельствует об этом ответ в подкатегории 102.28 ЕБНЗ, где контролеры утверждают: «Если до 01.04.2011 г. налогоплательщик перечислил предварительную плату за товары (работы, услуги) и в течение срока исковой давности их не получил, то независимо от того, была проведена таким налогоплательщиком претензионно-исковая работа или нет, по окончании срока исковой давности сумма предварительной оплаты за товары (работы, услуги) в налоговом учете не отражается».

Учитывая то, что мнение налоговиков имеет склонность меняться, рекомендуем тем налогоплательщикам, которые решили обойтись без корректировок, прежде получить индивидуальную налоговую консультацию (ст.ст. 52 и 53 НКУ).

Бухгалтерский учет

Поскольку для дебиторской задолженности по выданным авансам согласно П(С)БУ резерв сомнительных долгов не создают, то ее можно списать только на прочие операционные расходы, а именно в дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги».

Одновременно сумму списанной дебиторки показывают на позабалансовом счете 071 «Списанная дебиторская задолженность». С  забаланса дебиторку списывают в одном из случаев: или при поступлении товаров от поставщика, или по окончании 3 лет пребывания списанной задолженности на забалансе (см. пояснения к счету 07 Инструкции № 291).

Рассмотрим отражение операций по списанию дебиторской задолженности в учете покупателя.

Таблица

Списание безнадежной дебиторской задолженности по выданным авансам


п/п

Содержание операций

Дт

Кт

Сумма, грн

Доходы, грн

Расходы, грн

2010 год

1

Перечислена предоплата в счет последующей поставки товаров, работ, услуг (первое событие)

371

311

12 000

10 000

2

Включена сумма НДС в состав налогового кредита (получена налоговая накладная)

641

644

2 000

Июль 2013 года (истек строк исковой давности)

3

Списана ранее перечисленная сумма аванса на расходы периода

944

371

10 000

 

 

644

371

2000

4

Проведена корректировка налогового кредита по НДС путем начисления налогового обязательства

949

641

2 000

5

Отражена списанная безнадежная дебиторская задолженность на забалансе

071

12000

 

 

Елена Иванова,

независимый эксперт по учету и налогообложению

Список использованных нормативно-правовых актов:

НКУ — Налоговый кодекс Украины.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины.

Закон о НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятия» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30 11.1999 г. № 291.

1 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов — www.minrd.gov.ua.