Списание товарной безнадежной дебиторской задолженности: учет и налогообложение

Товарная дебиторская задолженность, по сравнению с денежной, имеет свои особенности учета, поскольку создание резерва сомнительных долгов для нее не предусмотрено. Как отразить товарную безнадежную дебиторку в налоговом учете? Каковы особенности ее списания в бухучете? Какие будут последствия по НДС при списании товарной безнадежной дебиторки?

Товарная безнадежная дебиторская задолженность — безнадежная дебиторская задолженность по перечисленной оплате за товары (работы, услуги).

Бухгалтерский учет

Резерв сомнительных долгов создают только для той текущей дебиторской задолженности, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи). Данное правило четко предусмотрено П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». А это значит, что резерв сомнительных долгов можно сформировать только для денежной дебиторской задолженности.

В случае если дебиторская задолженность является товарной, то согласно бухучетным правилам резерв сомнительных долгов для нее не рассчитывается.

Это значит, что при условии признания задолженности безнадежной она списывается с баланса с отражением в составе прочих операционных расходов (п. 11 П(С)БУ 10), а именно — по Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги». При списании задолженности по перечисленной предоплате корреспонденция будет следующей: Дт 944 Кт 371 «Расчеты по выданным авансам».

В то же время сумму такой задолженности нужно отразить на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». На нем данная сумма будет учитываться в течение 3 лет с даты списания (а по истечении этого срока спишется по Кт 071) или до ее погашения должником (если это погашение произойдет до истечения данного срока). В последнем случае нужно будет сделать следующие проводки: Дт 30 (31) Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов» и Кт 071 (см. Инструкцию о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденную приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, далее — Инструкция № 291).

Налог на прибыль

На сегодняшний день объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, исчисленная путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного согласно П(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями НКУ (пп. 134.1.1 НКУ). При этом разницы могут не применять те плательщики, у которых бухдоход за последний год не превышает 20 млн грн.

Одними из таких разниц, на которые корректируется финрезультат до налогообложения предприятия, являются разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), в частности — резерва сомнительных долгов (п. 139.2 НКУ). Согласно пп. 139.2.1 НКУ, финансовый результат до налогообложения увеличивают:

• на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО;
• на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы резерва сомнительных долгов.

Финрезультат до налогообложения уменьшают:

• на сумму корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, на которую увеличился финрезультат до налогообложения согласно П(С)БУ или МСФО;
• на сумму списанной дебиторской задолженности (в т.ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ.

Как видим, корректировки финрезультата до налогообложения выстроены вокруг резерва сомнительных долгов. Поэтому логично было бы предположить, что корректировки из п. 139.2 НКУ касаются исключительно дебиторской задолженности, подлежащей резервированию согласно правилам бухгалтерского учета.

Вместе с тем подчеркнем: руководствуясь п. 7 П(С)БУ 10, текущая дебиторская задолженность, являющаяся финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.

Однако товарная задолженность — задолженность по выданным авансам, в счет которых должны были быть поставлены товары (работы, услуги), согласно п. 4 П(С)БУ 13 не является финансовым активом. Следовательно, на такую задолженность в бухучете резерв сомнительных долгов не начисляется, а при ее списании сразу признаются расходы.

Все вышеуказанное дает основания считать, что соблюдать нормы п. 139.2 НКУ при списании товарной дебиторской задолженности не нужно — списание товарной дебиторской задолженности в налогово-прибыльном учете отражается по правилам бухучета. В свое время это подтверждали и налоговики — см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 15.12.2015 г. № 18967/10/26-15-15-03-11.

Однако после внедрения с 01.01.2017 новой корректировки касательно уменьшения финрезультата на сумму списанной дебиторской задолженности (в т.ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), соответствующей признакам, определенным пп. 14.1.11 НКУ, позиция налоговиков резко изменилась.

Посему сейчас контролеры имеют противоположное мнение — см., например, разъяснение из категории 102.13 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua), в котором говорится:

«При списании дебиторской задолженности, соответствующей/не соответствующей признакам, установленным пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), относительно которой не создан резерв сомнительных долгов, финансовый результат до налогообложения согласно пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 НКУ подлежит увеличению на сумму списанной задолженности.

При этом уменьшение финансового результата согласно пп. 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 НКУ осуществляется только на сумму дебиторской задолженности, соответствующей признакам пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 НКУ, действующим на дату ее списания, независимо от того, создан ли резерв сомнительных долгов по данной задолженности».

Такой подход содержится и в ряде индивидуальных налоговых консультаций (см., например, ИНК ГФСУ от 16.10.2018 г. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и ИНК Офиса крупных плательщиков налогов ГФС от 07.03.2018 г. № 925/ІПК/28-10-01-03-11).

Таким образом, если товарная дебиторка не будет соответствовать признакам с пп. 14.1.11 НКУ, то, по мнению налоговиков, налогоплательщику придется увеличивать объект обложения налогом (бухфинрезультат). А если дебиторская задолженность будет соответствовать признакам с пп. 14.1.11 НКУ, то вообще нет смысла проводить соответствующие корректировки — одна уменьшительная корректировка фактически нивелирует результат другой увеличительной корректировки. Однако во избежание проблем с налоговиками советуем отражать в прибыльной декларации соответствующие корректировки, используя строки 2.1.3 та 2.2.3 приложения РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной приказом Минфина Украины от 20.10.2015 г. № 897 (далее — Декларация № 897).

Более подробно об особенностях заполнения такой декларации мы рассказывали в статье «Декларация по налогу на прибыль: строка за строкой» газеты № 32/2019, а о последних изменениях в этой декларации — в публикации «Декларация по налогу на прибыль: ознакомляемся с обновлениями» газеты № 272/2018.

Кроме того, списывая безнадежную товарную дебиторку неплательщиков налога на прибыль (кроме физлиц) или прибыльщиков-«нулевиков» с п. 44 подраздела 4 р. XX НКУ, прибыльщик, который ведет учет налоговых разниц с р. ІІІ НКУ, по мнению налоговых органов, подвергает себя на увеличительную корректировку финрезультата с пп. 140.5.10 НКУ (строка 3.1.10 приложения РІ к Декларации № 897), поскольку формально перечисленный аванс за товары (работы, услуги) по истечении срока исковой давности превращается в безвозвратную финансовую помощь (пп. 14.1.257 НКУ). Подробнее об этом речь шла в статье «По денежной дебиторской задолженности истек срок исковой давности: учет и налогообложение» газеты № 49/2019.

НДС

Датой возникновения права на налоговый кредит считается дата события, которое произошедшего ранее:

• дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика на оплату товаров/услуг

или

• дата получения налогоплательщиком товаров/услуг, что подтверждается налоговой накладной (п. 198.2 НКУ).

Таким образом, вследствие перечисления денежных средств продавцу товаров, работ, услуг (при получении налоговой накладной, которая будет зарегистрирована в ЕРНН) покупатель может отразить налоговый кредит.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться данные товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода (п. 198.3 НКУ).

Однако бывает ситуация, когда аванс был перечислен за товары (работы, услуги), которые так и не были поставлены. Ввиду этого они не будут использоваться в хозяйственной деятельности покупателя.

Остается ли у покупателя право на налоговый кредит в таком случае?

Необходимо ли корректировать налоговый кредит при истечении срока исковой давности по данной дебиторской задолженности?

Мы считаем, что корректировать налоговый кредит не нужно. Ведь он подлежит корректировке при изменении суммы компенсации стоимости товаров/услуг, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, предоставившему их, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг (п. 192.1 НКУ).

При таких обстоятельствах изменения суммы компенсации не происходит. А признание дебиторской задолженности безнадежной не является основанием для корректировки налогового кредита.

Посему возникает другой вопрос: что делать с входным НДС?

Сегодня налоговые органы занимают следующую позицию: если налогоплательщик-покупатель сделал предоплату за товары/услуги и сформировал налоговый кредит по НДС на основании полученной от налогоплательщика-поставщика налоговой накладной, составленной им после 01.07.2015 и зарегистрированной в ЕРНН, но данные товары/услуги в пределах срока исковой давности не были поставлены, то в налоговом периоде, в котором происходит списание безнадежной дебиторской задолженности, налогоплательщику-покупателю необходимо:

• начислить налоговые обязательства по НДС согласно правилам, определенным п. 198.5 НКУ, исходя из стоимости оплаченных и не поставленных товаров/услуг (т.е. исходя из стоимости их приобретения — п. 189.1 НКУ);
• составить по данной операции не позднее последнего дня такого отчетного периода налоговую накладную в порядке, предусмотренном для налоговой накладной, которая составляется в соответствии с п. 198.5 НКУ, и зарегистрировать ее в ЕРНН в установленные НКУ сроки.

При условии если налогоплательщик-покупатель сделал предоплату за товары/услуги и сформировал налоговый кредит по НДС на основании полученной от налогоплательщика-поставщика налоговой накладной, составленной им до 01.07.2015, но данные товары/услуги в пределах срока исковой давности не были поставлены, то в налоговом периоде, в котором происходит списание безнадежной дебиторской задолженности, налогоплательщику необходимо откорректировать такую сумму налогового кредита. В этом случае уменьшение суммы налогового кредита проводится на основании бухгалтерской справки.

Главный аргумент фискальных органов — в случае предварительной оплаты товаров/услуг, которые не были поставлены в пределах срока исковой давности, отсутствует факт приобретения таких товаров/услуг, как это предусмотрено п. 198.3 НКУ. Следовательно, налогоплательщик теряет право на налоговый кредит, предварительно сформированный по операции по приобретению таких товаров/услуг (см., например, ИНК ГФСУ от 16.10.2018 г. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 07.05.2018 г. № 2028/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Согласно п. 11 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307 (далее — Порядок № 1307), при начислении компенсационных налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ в графе «Зведена податкова накладна» соответствующей сводной налоговой накладной указывается код признака 1. Вместе с тем в такой сводной налоговой накладной:

• в графе «Отримувач (покупець)» налогоплательщик указывает свое наименование (Ф.И.О.)
• в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000», а строку «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняет;
• в верхней левой части указывает тип причины в соответствии с п. 8 Порядка № 1307 (в данном случае, по нашему мнению, это тип причины 13 — Составлена в связи с использованием производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности).

Подробнее об особенностях заполнения налоговых накладных читайте в публикациях:

• «Новая налоговая накладная в образцах» газеты № 258/2018;
• «Сводные налоговые накладные и расчеты корректировки к ним: кто и когда составляет, как заполнить и откорректировать» газеты № 256/2018.

В декларации по НДС налоговые обязательства следует отразить в общей строке 4.1 «Нараховано податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою».