Товарно-транспортная накладная фактически является документом, который подтверждает факт перевозки груза автомобильным транспортом. Если покупатель не получил ТТН, могут ли «пострадать» его налоговые расходы на приобретение ценностей и налоговый кредит?

Товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (п. 1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранспорта Украины от 14.10.1997 г. № 363, далееПравила перевозок грузов).

Налоговики всегда настаивали на обязательности использования товарно-транспортной накладной (далее — ТТН). В частности, неоднократно отмечали: отсутствие ТТН может иметь негативные последствия для заказчика услуг по перевозке груза как в части налога на прибыль, так и НДС. Однако давайте разберемся, насколько такие требования являются правомерными.

Налог на прибыль

Помним, что на сегодняшний день отсутствуют такие понятия, как «налоговые доходы» и «налоговые расходы». Объект обложения налогом на прибыль на сегодняшний день определяется, исходя из бухгалтерского финрезультата до налогообложения плюс/минус корректирующие разницы, прописанные р. ІІІ НКУ.

Налоговики утверждают, что при отсутствии ТТН плательщик налога на прибыль не вправе включать в расходы стоимость услуг по перевозке груза при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг). В частности, в своей консультации  в системе «ЗІР» (подкатегория 102.21) они сделали следующий вывод:

 «в случае отсутствия товарно-транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке груза, в том числе товарно-транспортной накладной, которые относятся к первичным документам и на основании которых ведется бухгалтерский учет, налогоплательщик при определении финансового результата до налогообложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета не имеет оснований для учета стоимости таких услуг при формировании себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг» (Выделено авт. — И.Л.).

  См. ответ на вопрос: «Учитываются ли при определении объекта налогообложения расходы по договорам о предоставлении автотранспортных услуг в случае отсутствия товарно-транспортных накладных (ТТН)?».

Добавим, что такой же позиции придерживались налоговики и ранее. Подтверждение тому — письмо Миндоходов Украины от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 и письмо ГУ Миндоходов в г. Киеве от 08.05.2014 г. № 4151/10/26-15-11-01-06. Правда, раньше контролеры делали такой вывод, руководствуясь пп. 139.1.9 НКУ (в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.). Последний, напомним, не разрешал включать в состав расходов расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухучета и начисления налога.

Теперь же контролеры апеллируют к Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далееЗакон о бухучете). А именно — его п. 1 ст. 9, согласно которому основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. То есть отсутствие ТТН, по мнению налоговиков, не дает права на отражение расходов по перевозке. Ведь данные расходы фактически являются неподтвержденными.

Мы не оспариваем обязанности субъекта хозяйствования, осуществляющего грузовые перевозки на договорных началах, оформлять ТТН, остается только вопрос: так ли уж незаменима ТТН в случае подтверждения налоговых расходов у получателя таких услуг? Выясним.

Оформлять ТТН при перевозке груза на договорных условиях указывает ст. 48 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III и п. 1 Перечня документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, приведенного в приложении к постановлению КМУ от 25.02.2009 г. № 207.

То есть, ТТН являются обязательными для применения отправителями и получателями грузов и являются основанием для учета транспортной работы и проведения расчетов по договору перевозки. На это, в частности, обращало внимание Мининфраструктуры в письме от 28.05.2014 г. № 5615/25/10-14. Неоднократно подчеркивали это и судебные органы (см., например, определение ВАСУ от 21.04.2015 г. по делу № 815/2097/13-а (решение № К/800/51508/13)).

Обратите внимание

Говорим о ситуации, когда услуга по доставке груза предоставляется за плату, и это прописано в договоре отдельно. Именно в таком случае законодательно требуется наличие ТТН. Если же покупатель осуществляет перевозки собственными автомобильными транспортными средствами товара, право собственности на который по договору уже перешло к нему, водителю покупателя при осуществлении перевозок не обязательно иметь ТТН. Соглашается с этим и Мининфраструктуры в письме от 28.05.2014 г. № 5615/25/10-14. Подробнее читайте в материале «Товарно-транспортная накладная: порядок заполнения в деталях» газеты № 174/2016.

Судебная практика также настаивает, что ТТН является обязательным документом на сопровождение груза, однако не относится к документам бухгалтерского или налогового учета (см. определения ВАСУ от 28.07.2015 г. по делу № 813/1446/13-а (решение № К/800/200 014/15), от 07.12.2015 г. по делу № 2а-0870/4867/11 (решение № К/800/17289/13), от 15.09.2015 г. по делу № 823/1085/13-а (решение № К/800/20587/14) и т.д.).

О том, что без ТТН не обойтись при предоставлении услуг по перевозке, говорил и Минтранс еще в письмах от 26.12.2007 г. № 5327-02/06/14-07 и от 10.08.2010 г. № 3845-01/09/19-10. А также Госкомстат — в письме от 25.06.2007 г. № 05/2-8/46.

К тому же применение ТТН является обязательным всеми субъектами хоздеятельности независимо от форм собственности.

Важно

Министерство инфраструктуры в письме от 03.09.2013 г. № 10092/25/10-13 подчеркивает: если одним автомобилем грузоотправителя даже за один рейс доставляется груз (товар) 20–25 получателям (по 20–25 адресам складов или торговых точек), то отправитель должен выписывать каждому из этих 20–25 получателей отдельную ТТН в количестве не менее 4-х экземпляров, по меньшей мере, два из которых (третий и четвертый) должны быть заверены подписью и при необходимости — печатью (штампом) грузополучателя. Применение только одной ТТН для 20–25 грузополучателей недопустимо, так как груз (товар) поставляется разным грузополучателям с разными юридическими реквизитами и адресами.

Подытожим: согласны с тем, что водитель юрлица или предпринимателя, который осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях, среди прочих документов, обязательно должен иметь при себе ТТН. А вот относительно многочисленных налоговых рисков у получателя услуг при отсутствии ТТН у нас немного иные соображения, чем у специалистов ГФСУ. Давайте выясним.

РИСК 1. Отсутствие ТТН = отсутствие подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций по приобретению ТМЦ

Такой риск признания операции приобретения товара как не состоявшейся существует уже достаточно длительное время. Прямое подтверждение тому — многочисленные судебные дела.

По поводу этого можем отметить только одно — ТТН не является документом, подтверждающим факт приобретения товара. Задача ТТН — подтвердить факт перевозки груза. Ранее такого же мнения придерживались и миндоходовцы в письме от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128:

 «поскольку транспортной документацией подтверждается операция по предоставлению услуг по перевозке грузов, а не факт приобретения товара, то при наличии документов, подтверждающих фактическое получение товара и его использование в собственной хозяйственной деятельности, непредоставление такого документа, как товарно-транспортная накладная, не может быть единственным основанием для непризнания расходов по приобретению товарно-материальных ценностей».

Такой же вывод прозвучал и в письме ГУ ГФС в Ривненской области от 15.06.2016 г. № 1456/10/17-00-12-02-10. Хотя в последнем и указаны ссылки на уже не действующие нормы НКУ, посыл все же достаточно однозначен: транспортной документацией подтверждается операция по предоставлению услуг именно по перевозке грузов.

Однако имеющаяся судебная практика все же свидетельствует о непоследовательности налоговиков: предоставленные в разъяснениях позиции не всегда говорят, что их будет придерживаться контролер при проверке. Как результат — многочисленные акты проверки с выводами о нереальном характере операций.

К счастью, судебные органы на стороне налогоплательщиков. Поэтому ВАСУ в постановлении от 08.09.2015 г. по делу № 815/7059/14 (решение № К/800/26195/15) сделал четкий вывод:

 «ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом, а следовательно, учитывая надлежащее оприходование и подтвержденное использование истцом в своей деятельности приобретенного у контрагентов товара, факт отсутствия товарно-транспортных накладных не может свидетельствовать об отсутствии реальных хозяйственных операций, расходы на которые истцом отнесены к составу валовых расходов» (Выделено авт. — И.Л.).

Подобный вывод прозвучал и в другом постановлении ВАСУ от 14.07.2016 г. по делу № 815/4714/15 (решение № К/800/8404/16):

 «отсутствие товарно-транспортной накладной не может являться бесспорным основанием для вывода об отсутствии подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций по приобретению товарно-материальных ценностей истцом, поскольку соответствующей транспортной документацией обязательно должен быть подтвержден факт предоставления услуг по перевозке грузов, и никоим образом не факт приобретения товара» (Выделено авт. — И.Л.).

То есть судебные органы придерживаются точки зрения, что ТТН предназначена только для подтверждения факта перевозки приобретенных товаров. Поэтому если приобретение ТМЦ должным образом подтверждено (например, есть договор купли-продажи, акт приемки-передачи товара, выписки по счету, свидетельствующие о факте оплаты и т.п.), то отсутствие ТТН никоем образом не говорит о том, что операция приобретения ТМЦ не состоялась. Аналогичные выводы были озвучены ВАСУ и в других решениях — см., скажем, постановления ВАСУ от 28.10.2015 г. по делу № 808/4187/14 (решение № К/800/26273/15) и от 27.10.2015 г. по делу № 804/2226/14 (решение № К/800/68235/14).

Однако учтите, что в ситуации, когда покупатель и продавец находятся в разных городах страны и нет ни одного документа, который подтверждал бы факт доставки приобретенного товара покупателю, данная операция может выглядеть достаточно странно. Поэтому в таком случае возникает второй риск.

РИСК 2. Отсутствие ТТН — неподтверждение факта предоставления услуг перевозки

На самом деле, первый и второй риски очень тесно переплетены. Ведь, как мы отмечали ранее, объяснить факт доставки приобретенных ТМЦ, если продавец находится далеко, в таком случае будет достаточно сложно. На это обращает внимание и ВАСУ при рассмотрении дел:

 «Товарно-транспортные накладные не являются единственным и безусловным доказательством, подтверждающим факт приобретения или продажи товарно-материальных ценностей.

Отсутствие таких документов в хозяйственных операциях может быть принята судом как доказательство недействительности сделки лишь в случае, если налоговый орган докажет суду наличие умысла у обеих сторон на заключение сделки с целью, которая заведомо противоречит интересам государства и общества» (см. определение ВАСУ от 10.02.2015 г. по делу № 2а/1570/7289/11 (решение № К/800/59003/13)).

 «Оприходование товаров без наличия товарно-транспортной накладной, в случае физического перемещения товаров в пространстве с помощью автомобильного транспорта, нормами действующего законодательства не предусмотрено» (см. постановление ВАСУ от 29.09.2015 г. по делу № 816/772/14 (решение № К/800/29513/14)).

 «отсутствие <...> надлежащим образом оформленных товарно-транспортных накладных или других документов, которые будут отражать перевозки товара, исключает возможность установить движение такого товара» (см. определение ВАСУ от 06.07.2016 г. по делу № 826/3903/15 (решение № К/800/38951/15)).

Как видим, факт перевозки ТМЦ автомобильным транспортом должен быть надлежащим образом подтвержден соответствующим первичным документом. Требует этого ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете. Однако, должна ли быть таким первичным документом именно ТТН?

Напомним

Товарно-транспортная накладная — единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов за перевозку груза и учета выполненной работы (п. 1 Правил перевозок грузов).

Поскольку расходы на доставку ТМЦ фактически будут включаться в первоначальную стоимость таких запасов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»), а при отсутствии первичного документа подтвердить правомерность таких расходов будет достаточно сложно. Но, помним, что каждая отдельная ситуация является уникальной. Поэтому рассмотрим несколько практических случаев отсутствия ТТН и влияние данного факта на обложение налогом на прибыль.

Ситуация 1

ООО «Роксолана» приобрело 40 рулонов ткани (лен 100%) у ООО «Якісний льон». Согласно условиям договора, покупатель самостоятельно забирает ткани со склада продавца. ООО «Роксолана» собственным автомобилем забрала ткани со склада продавца.

В таком случае ТТН можно не составлять. Ведь речь идет о перевозке для собственных нужд. Более подробно об этом мы рассказывали в материале «Товарно-транспортная накладная: порядок заполнения в деталях» газеты № 174/2016.

Ситуация 2

ООО «Книгарня Тут» приобрело 5 000 книг серии «Класика української літератури ХІХ–ХХ століття» у издательства «Укркнига». Для доставки книг на склад магазина был заключен договор перевозки с ООО «Транссервіс». После доставки книг представитель перевозчика предоставил вместо ТТН Акт предоставленных услуг перевозки.

Такая ситуация случается достаточно часто. Но в действительности акт не может являться основанием для подтверждения факта перевозки. Поясним.

Все потому, что ТТН являются обязательными для применения отправителями и получателями грузов, а также основанием для учета транспортной работы и проведения расчетов по договору перевозки. Об этом прямо отмечает Мининфраструктуры в письме от 28.05.2014 г. № 5615/25/10-14. Неоднократно подчеркивают на этом и судебные органы (см., например, определения ВАСУ от 21.04.2015 г. по делу № 815/2097/13-а (решение № К/800/51508/13), от 10.11.2015 г. по делу № 808/4357/13а (решение № К/800/42148/14)).

И поэтому акты приемки-передачи услуг не могут подменять товарно-транспортные накладные при оформлении операций по перевозке груза. Ведь они не содержат всех необходимых сведений о перевозке груза (дату, маршрут и количество груза, фамилию водителя, государственный номер транспортного средства). То есть Правила перевозки грузов требуют именно наличия ТТН. Акцентируют внимание на этом как ВАСУ в постановлении от 12.08.2015 г. по делу № 1570/4644/2012 (решение № К/800/2719/14), так и ГУ ГФС в Винницкой области в письме от 29.10.2015 г. № 625/Ш/02-32-17-01-17.

Следовательно, в такой ситуации отражение в налоговом учете расходов на перевозку будет под угрозой.

Ситуация 3

ЧП «Автодрук» приобрел 100 л краски (серую, красную и бирюзовую) у ООО «ІмпортФарб» для использования в хозяйственной деятельности. Согласно условиям договора купли-продажи, продавец обязан доставить краски на склад покупателя, о чем указано в договоре и предусмотрена отдельная плата. При доставке товара продавец не предоставил ТТН.

Отсутствие ТТН вообще значительно усложняет ситуацию. Ведь фактически в таком случае доказать, что факт перевозки произошел, будет достаточно сложно.

Конечно, в бухучете, учитывая принцип превалирования сущности над формой, факт получения данных услуг необходимо будет отразить. Основание тому — договор с продавцом (предусмотрена обязанность доставить товар), выписка со счета (есть оплата за услуги перевозки), акт приемки-передачи товара (товар был получен покупателем). Однако в налоговом учете правомерность отражения этих расходов будет противоречивой.

Напомним

Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, прочих документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем выше (п. 44.1 НКУ).

Вот поэтому отсутствие ТТН налоговики могут расценить как отсутствие факта предоставления услуг перевозки и, соответственно, запретить включать стоимость транспортировки в первоначальную стоимость приобретенных ТМЦ.

Вывод о том, что при отсутствии первичного документа налогоплательщик не может отразить расходы в налоговом учете, контролеры делали неоднократно в своих разъяснениях (см., например, письма ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12672/6/99-99-15-02-02-15, от 09.08.2016 г. № 17202/6/99-99-15-02-02-15 и от 10.02.2016 г. № 2759/6/99-95-42-01-15). Более подробно об этом мы рассказывали в материале «Отсутствуют первичные документы на предприятии: как доказать реальность операций при проверке» газеты № 140/2016.

Следовательно, в таком случае без ТТН не обойтись.

НДС

Отсутствие ТТН не может лишить права на налоговый кредит по НДС при наличии документов, которые требует НКУ при следующих обстоятельствах. Данный вывод сделали налоговики в своих письмах от 19.09.2013 г. № 11569/6/99-99-22-01-03-15/1128 и от 08.05.2014 г. № 4151/10/26-15-11-01-06.

С этим мы полностью согласны. Ведь основанием для формирования налогового кредита по НДС является наличие должным образом оформленной и зарегистрированной налоговой накладной или таможенной декларации. Поэтому при наличии налоговой накладной отсутствие ТТН не должно повлиять на право отнести к налоговому кредиту входной НДС в сумме уплаченных средств за услуги по перевозке.

Ошибки в ТТН также не должны влиять на право на налоговый кредит. Подчеркивает это и ВАСУ в постановлениях от 03.06.2015 г. по делу № 0670/11872/11 (решение № К/9991/52037/12), от 16.03.2015 г. по делу № 2а/0370/253/12 (9104/73795/12) (решение № К/800/31211/14)).

Однако учтите, что при отсутствии ТТН должны быть другие документы, подтверждающие реальность данной операции (например, доверенности на выдачу ТМЦ, акты приемки-передачи товара, доказательства хранения товара и т.п.). Иначе контролеры будут настаивать на неправомерности формирования покупателем на основании налоговых накладных, выписанных его контрагентом, сумм налогового кредита за соответствующие налоговые периоды, ведь нет доказательств подтверждения реального характера поставок. И суды в данной ситуации вряд ли примут сторону налогоплательщика (см., например, определение ВАСУ от 04.02.2015 г. по делу № 2а-1870/4883/11 (решение № К/9991/18982/12)).

Ирина ЛИТВИНЧУК,

ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»