Наше предприятие выплачивает доход (проценты) нерезиденту (Литва). В международном договоре прописано, что данный доход может облагаться в Литве, однако указано, что также может и в Украине. Разрешается ли выбирать, где будет облагаться доход? Или все же нужно удержать налог в Украине?

ОТВЕТ: Прежде всего необходимо проанализировать нормы международного договора по поводу того, действительно ли они предоставляют право выбирать, нет ли каких-то оговорок в его пунктах или статьях (в частности, в статьях, касающихся избежания двойного налогообложения, как правило, это ст. 23 или ст. 24 Конвенций).

Но сначала поговорим о налогообложении данных доходов согласно НКУ.

Напомним

Пунктом 141.4 НКУ устанавлены особые правила налогообложения доходов нерезидентов.

В частности, согласно пп. 141.4.2 НКУ резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющее в пользу нерезидента какую-либо выплату с дохода с источником его происхождения из Украины (перечень которых приведен в пп. 141.4.1 НКУ, проценты попадают в такие доходы в соответствии с пп. «а» пп. 141.4.1 НКУ), обязан удерживать налог с данного дохода по ставке 15% за собственный счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты.

Несколько иные нормы предусмотрены для доходов, упомянутых в пп. пп. 141.4.3 –141.4.7, 141.4.11 НКУ. Вместе с тем и ставка налогообложения процентов может быть 5% или вообще освобождена от налогообложения (см. публикацию «Налог на репатриацию: кто уплачивает»).

О приоритете международных договоров говорится и в п. 3.2 НКУ, в частности: если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели предусмотренные НКУ, то применяются правила международного договора.

Вот только применять положения международных договоров относительно налогообложения доходов нерезидентов можно при условии, если:

  • получатель дохода является бенефициарным владельцем данного дохода (п.п. 103.2, 103.3 НКУ);
  • нерезидент предоставил справку, подтверждающую его налоговое резидентство в стране, с которой заключен международный договор, и другие документы, предусмотренные международным договором (п.п. 103.2, 103.4 НКУ).

Посмотрим, что же говорит в нашем случае Конвенция между Правительством Украины и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество.

Согласно ее ч. 1 и ч. 2 ст. 11:

«1. Проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться в таком другом Государстве.

2. Однако данные проценты могут также облагаться в Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взыскиваемый налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов».

Некоторые замечания относительно налогообложения собраны в ч.ч. 3–7 ст. 11 Конвенции, но, допустим, что нашей ситуации они не касаются.

Смотрим далее — в ст. 24 литовской Конвенции прописаны спецправила устранения двойного налогообложения. В данном случае нашу ситуацию они не затрагивают.

Однако обратите внимание: в каждом конкретном случае нужно тщательно проанализировать нормы статей, касающихся избежания двойного налогообложения, в них могут содержаться указания, как действовать, если в конвенции говорится, что доход МОЖЕТ облагаться в Украине.

Скажем, в ст. 23 Конвенции между Украиной и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении налоговых уклонений записано:

«Если резидент Венгрии получает виды доходов, которые в соответствии с положениями статей 10, 11 (ст. 11 посвящена налогообложению процентов — Прим. авт.) и 12 данной Конвенции, могут облагаться в Украине, то Венгрия разрешает вычитать из налога на доход такого резидента сумму, тождественную налогу, уплаченному в Украине».

В ситуации с Литвой действительно создается впечатление, что существует право выбора, в какой стране облагать доход в виде процентов. Но давайте разберемся, действительно ли это так или только кажется.

Мнение налоговиков

Они считают, что слова в Конвенциях «могут облагаться в другом Договорном государстве» не следует воспринимать как право выбора. При наличии данной формулировки доход нужно облагать в Украине.

Такое мнение налоговики озвучивали неоднократно в письмах (см. письма ГНАУ от 30.11.2001 г. № 7687/6/12-0116, от 05.11.2008 г. № 22685/7/15-0157, письма ГФСУ от 24.03.2016 г. № 3053/Л/99-99-17-02-03-14, от 29.12.2016 г. № 28468/6/99-99-15-02-02-15, ИНК ГФСУ от 26.07.2018 г. № 3295/6/99-99-01-02-02-15/ІПК).

Налоговики на местах аналогичного мнения. Так, Главное управление ГФС в Днепропетровской области разъясняло:

«…указанные положения международных договоров не могут трактоваться как такие, которые предоставляют налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение дохода в виде процентов. Вместе с тем право страны, в которой возникает доход, ограничивается ставкой, предусмотренной международным договором.

Итак, страна, в которой возникают проценты, имеет право на налогообложение таких процентов (если внутренним законодательством предусмотрено налогообложение данного вида дохода), но такое право ограничивается ставкой 10 процентов общей суммы процентов.

Это значит, что положения пункта 2 статьи 11 Конвенции разрешают Украине в соответствии с ее налоговым законодательством облагать проценты, возникающие в Украине и выплачиваемые резиденту Грузии, но не по ставке 15 процентов, а по ставке, установленной Конвенцией, — 10 процентов».

Об отсутствии права выбирать страну налогообложения процентов говорится и в Рекомендациях по применению конвенций об избежании двойного налогообложения (указаны в письме ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017), правда, ГНСУ делает акцент на учете оговорок об избежании двойного налогообложения (ст. 23) из Конвенций.

То есть вся соль в том, можно ли словосочетание «могут облагаться» воспринимать как право выбора, в какой стране будут облагаться соответствующие доходы нерезидента?

К сожалению, страну налогообложения выбирать нельзя.

Причина: конвенции (Международные договоры) об избежании двойного налогообложения разработаны по «шаблону» модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР). А к ним еще есть комментарии, разработанные также ОЭСР.

Украина не является членом ОЭСР, но с комментариями по применению международных договоров считается. Об этом, в частности, речь идет в письме ГНАУ от 30.03.2011 г. № 3917/5/12-0216, постановлении Киевского апелляционного административного суда от 18.09.2013 г. по делу № 826/3191/13-а, определении Киевского апелляционного административного суда от 15.03.2015 г. по делу № 826/17962/14:

«Комментарии к типовым моделям Конвенции ОЭСР и конвенции ООН соответствуют упомянутой норме Венской конвенции и используются при исполнении международных договоров об избежании двойного налогообложения. Учитывая изложенное, соответствующие положения официального Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР (далее — Комментарий) должны учитываться в случае применения Конвенции между Правительствами Украины и Польши, подписанной на основе Модельной Конвенции ОЭСР».

Итак, в комментарии к ст. 11 (касается процентов) модельной конвенции ОЭСР отметила, что данная статья предусматривает компромиссное решение государств. Проценты могут облагаться в стране-резиденции. А за государством источника дохода остается право введения налога, если его законодательство это предусматривает.

То есть согласно комментарию формулировка «могут облачаться» означает возможность введения налога внутренним законодательством государства. А поскольку нормы НКУ предусматривают налог с данного дохода в размере 15% (или 5% — по пп. 141.4.11 НКУ — при соблюдении определенных условий либо вообще освобождение — по переходным правилам), то получается, что Украина (как государство источника дохода) ввела налог. Посему, ст. 11 Конвенции может разве что ограничить его размер при определенных условиях (см. ч. 2 и ч. 3 ст. 11 Конвенции). На этом и акцентируют внимание контролеры (в частности, в письме ГНАУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017 — пример к п. 2 ст. 11).

Что говорят суды

У судей, как ни странно, разные мнения. Приведем пример о налогообложении процентов.

ВАСУ, исследуя вопрос выплаты процентов резиденту Латвии, принял решение, что согласно ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на имущество сторонам договора предоставлено право самостоятельно решать, в каком из государств облагать доход нерезидента.

К тому же суду предоставлено свидетельство, что нерезидент включил такие проценты в свой налогооблагаемый доход в Латвии. Суд резюмировал, что налоговики безосновательно трактовали положения указанной Конвенции как устанавливающие обязанность облагать проценты нерезидента за пользование кредитом именно на территории Украины (см. определение ВАСУ от 15.10.2012 г. по делу К-25653/10).

Заметим

Во многих конвенциях (в ст. 11) значится похожая формулировка в части «могут также облагаться», как и в Конвенции с Латвией, только ограничения, условия и оговорки отличаются.

Однако, несмотря на такое сходство, есть решение суда не в пользу плательщика.

Например, ВАСУ, рассматривая налогообложение процентов, выплачиваемых резиденту Австрии, отмечает, что положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку данное толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенному в статье 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (см. постановление ВАСУ от 25.04.2013 г. по делу К/9991/17173/11). Конечно, постановление касается еще времен действия Закона о прибыли, а не НКУ. Однако в формулировках Международных договоров с тех пор ничего не изменилось.

Находим другие положительные выводы суда о налогообложении процентов. Закарпатский окружной административный суд в постановлении от 10.12.2012 г. по делу № 2a-0770/2523/12 касаемо процентов резиденту Германии говорит о праве выбора страны налогообложения. Резидент Германии в подтверждение налогообложения таких доходов на родине предоставил справку об уплате налогов, выданную Финансовым управлением, и справку, составленную самим нерезидентом, об уплате налогов из процентных платежей.

Сторону налогоплательщика принял также Львовский апелляционный административный суд (см. определение от 23.04.2013 г. по делу № 9104/31373/12). В вопросе налогообложения процентов нерезидента он отметил, что налоговый орган необоснованно сделал вывод об императивности норм п.п. 1, 2 ст. 11 Конвенции с Австрией, не предусматривающих альтернативы налогообложения выплаченных истцом процентов. Такой доход облагался в Австрии, и данный факт подтвердила письмом аудиторская фирма, проверявшая деятельность нерезидента.

В постановлении Восьмого апелляционного админсуда от 28.01.2019 р. № 857/3339/18, правда, внимание — речь идет о прочих доходах, указано:

«…в соответствии со ст. 20 Конвенции «Прочие доходы» — Виды доходов, которые возникают из источников в Договаривающемся государстве и о которых не говорится в предыдущих статьях данного соглашения, могут облагаться и этом государстве».

В данном случае в комментируемой статье указан альтернативный вариант уплаты налога с дохода нерезидента. Стороны вправе сами решать, в какой стране уплачивать данный налог. Прямого требования уплачивать налог на территории Украины упомянутая Конвенция не содержит.

Кроме того, истцом были предоставлены справки, что из полученных сумм налогообложение происходило на территории РФ, что является прямым доказательством уплаты налога в Договаривающемся государстве. А при написании Акта ГУ ГФС в Ривненской области пользовалась шаблоном, а не исследовала реальность взаимоотношений между предприятиями, не делала детальный анализ ситуации, что позволяет утверждать о безосновательных предположениях и рассуждениях налогового органа, которые основываются не на реальном и детальном анализе, а только на собственных предположениях».

Однако в большинстве своем судебная практика склоняется, что «могут облагаться» не следует читать как альтернативу и право выбора.

Рассмотрим решение Волынского окружного административного суда от 01.08.2018 г. по делу № 0340/1237/18:

«Исходя из содержания вышеприведенных норм Конвенции, суд делает вывод, что ее нормы не запрещают осуществление налогообложения процентов как в государстве, резидентом которого является их получатель, так и в государстве, резидентом которого является лицо, уплачивающее их. Указанное следует из норм пунктов 1 и 2 ст.11 Конвенции, без каких-либо дополнительных условий допускающих возможность налогообложения роялти в таких двух государствах (в частности, на это четко указывают словосочетания «...могут облагаться...», «...могут также облагаться...». То есть применение пункта 1 ст. 11 Конвенции не отрицает возможности применения пункта 2 данной статьи и наоборот. При этом льготой в налогообложении таких выплат (доходов), установленной Конвенцией, следует считать не устранение налогообложения процентов в одном из государств, а регламентирование верхнего предела ставки налога, которая может применяться в государстве, в котором возникают проценты, а именно — не более 10%».

Во время принятия решения суд учитывал позиции, озвученные Верховным Судом Украины в постановлениях от 30.10.2012 г. по делу № 21-285а12, от 08.10.2013 г. по делу № 21-305а13, согласно которым положения ст. 11 Конвенции не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в какой именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.

Аналогичный подход изложен также в постановлении Львовского апелляционного административного суда от 13.06.2018 г. по делу № 803/1570/17 (№ 876/380/18).

Вывод

Проанализировав судебную практику, мы видим, что в каждом конкретном случае нужно индивидуально рассматривать формулировку «могут облагаться» в международных договорах.

Последняя судебная практика, как и комментарии ОЭСР и подход налоговиков, свидетельствуют об отсутствии права выбора страны уплаты налогов у сторон договора.

То есть «могут облагаться» не дает права выбора страны налогообложения для контрагентов.

При использовании Международных договоров необходимо анализировать не только отдельную статью, посвященную конкретному доходу, но и определение терминов для таких целей и условий об избежании двойного налогообложения.

Следовательно, каждую ситуацию, касающуюся налогообложения по правилам Конвенции, нужно анализировать индивидуально с изучением судебной практики и принятием на основании этого решения возможных рисках и разночтениях.

Галина МОРОЗОВСКАЯ,

эксперт по налогообложению и учету