Распределение прибыли — приятное дело. Вот если бы еще без налоговых последствий... Однако выплате дивидендов, как правило, предшествует уплата авансового взноса по налогу на прибыль. Хотя и не без исключений. Об авансовом взносе, правилах его расчета, уплаты и зачисления в счет налога на прибыль речь пойдет далее

Правила расчета и уплаты авансового взноса с дивидендов

На заметку

Дивиденды — платеж, осуществляемый юридическим лицом, в т.ч. эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается также платеж в денежной форме, осуществляемый юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (ее части) (пп. 14.1.49 НКУ).

Кроме того, назвав какой-либо платеж дивидендами, предприятие должно выполнять все «дивидендные» правила (последний абзац пп. 57.11.2 НКУ).

Авансовый взнос уплачивают по ставке 18% (абз. 2 пп. 57.11.2, п. 136.1 НКУ).

При выплате дивидендов необходимо рассчитать сумму авансового взноса по налогу на прибыль (ст. 57.11 НКУ), кроме ряда четко предусмотренных исключений, перечисленных в пп. 57.11.3 НКУ, правда, не только в нем.

Когда не уплачивают авансовый взнос с дивидендов

Авансовый взнос с дивидендов не уплачивают, если:

  • дивиденды выплачивают физлицам. Заметьте — как физлицам-резидентам, так и нерезидентам (пп. 57.11.3 НКУ);
  • дивиденды выплачивают в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных этой компанией дивидендов, дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по правилам, установленным пп. 57.11.2 НКУ. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу владельцев корпоративных прав такой компании, и отражает в налоговой отчетности (пп. 57.11.3 НКУ);
  • дивиденды выплачиваются плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды (пп. 57.11.3 НКУ);
  • дивиденды выплачивают институты совместного инвестирования (пп. 57.11.6 НКУ).

Обратите внимание

С 1 января 2018 года плательщики единого налога — юрлица при выплате дивидендов своим учредителям не должны уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль. Более подробно об этом — в материале «Выплата дивидендов единщиками: авансовый взнос по налогу на прибыль уплачивать не нужно» газеты № 4/2018.

Налоговики в системе «ЗІР» (категория 108.05) уточняют:

«Начиная с 01.01.2018 для плательщиков единого налога (третьей и четвертой групп) отменена обязанность по начислению и уплате авансового взноса при выплате дивидендов. То есть плательщики единого налога (третьей и четвертой групп) не начисляют и не уплачивают в бюджет авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате с 01.01.2018 дивидендов, в том числе по результатам финансово-хозяйственной деятельности за периоды до 01.01.2018».

Об этом отметили контролеры и в ИНК от 07.02.2018 г. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Как исчисляют авансовый взнос

Сумма авансового взноса уплачивается НЕ со всей суммы дивидендов, а с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.

Обратите внимание

Данное правило действует, только если денежное обязательство по налогу на прибыль уже уплачено (погашено) в бюджет, в противном случае авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате (безусловно, кроме вышеперечисленных случаев, когда авансовый взнос вообще не уплачивают).

Механизм расчета авансового взноса содержится в приложении АВ к декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.

Итак, алгоритм исчисления «дивидендного» авансового взноса следующий:

1. Определяем сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий(ие) налоговый(ые) (отчетный(ые)) год (годы), по результатам которого(ых) выплачиваются дивиденды (положительное значение превышения).

Повторимся: приведенная формула применяется в том случае, если денежное обязательство по налогу на прибыль, начисленное за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды, погашено. Если же оно не погашено, то вся сумма дивидендов, подлежащая выплате, будет участвовать в расчете. При условии, если дивиденды выплачиваются сразу за несколько лет, сумма превышения исчисляется по формуле отдельно по каждому году.

Пример 1

Предположим, предприятие выплачивает дивиденды учредителям за 2017 год в сумме 60000 грн.

В зависимости от размера объекта налогообложения (ОбПнП) и статуса денежного обязательства по налогу на прибыль (погашен/не погашен) результат будет следующим (см. ситуации):

Ситуация 1

Объект налогообложения за 2017 год по налогу на прибыль (строка 04 декларации) — 127350 грн. При этом дивиденды были выплачены после уплаты денежного обязательства по налогу на прибыль за 2017 год (скажем, 19 марта 2018 года).

В таком случае:

Сумма дивидендов < ОбПнП на 67350,00 грн (60000 грн – 127350,00 грн).

Поскольку согласно расчету получается отрицательное значение, то нет суммы, с которой необходимо уплатить авансовый взнос.

Ситуация 2

Объект налогообложения за 2017 год по налогу на прибыль (строка 04 декларации) — 22688 грн. При этом дивиденды были выплачены после уплаты денежного обязательства по налогу на прибыль за 2017 год (например, 19 марта 2018 года).

В таком случае:

Сумма дивидендов > ОбПнП на 37312,00 грн (60000 грн – 22688,00 грн).

Следовательно, имеем положительное значение превышения в сумме 37312,00 грн

Ситуация 3

Объект налогообложения за 2017 год по налогу на прибыль (строка 04 декларации) — 127350 грн. При этом дивиденды были выплачены ДО момента уплаты денежного обязательства по налогу на прибыль за 2017 год (скажем, 2 февраля 2018 года).

В таком случае, хотя Суммы дивидендов < ОбПнП на 67350,00 грн (60000 грн – 127350,00 грн), но, поскольку денежное обязательство по налогу на прибыль не погашено до момента выплаты дивидендов учредителям-юрлицам, то получается превышение в размере ВСЕЙ суммы выплаченных дивидендов, а именно — 60000 грн.

Ситуация 4

В декларации за 2017 год по налогу на прибыль (строка 04 декларации) указан убыток: -34127 грн. При этом предприятие приняло решение выплатить дивиденды.

В таком случае, поскольку предприятие получило убыток, то превышением будет ВСЯ сумма выплаченных дивидендов, т.е. 60000 грн. Ведь однозначно сумма выплаченных дивидендов больше объекта налогообложения, поскольку последний отсутствует.

Но это еще не все, ведь если есть дивиденды, скажем, физлицам, то с них авансовый взнос не уплачивается, поэтому далее — после установления превышения, определяют, с какой именно суммы уплачивать авансовый.

2. Определяем сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном (налоговом) периоде. Для этого исключаем суммы, по которым авансовый взнос уплачивать не нужно.

Пример 2

Предприятие выплачивает дивиденды учредителям за 2017 год в сумме 60000 грн (выплату проводят в 2018 году).

Учредителями предприятия являются:

  • 2 физлица с размерами доли по 20% каждое (6000 грн х 20% х 2 = 24000,00 грн);
  • предприятие — плательщик налога на прибыль — 60% (60000 грн х 60% = 36000 грн).

Следовательно, сумма дивидендов к выплате — 60000 грн, при этом дивиденды, выплаченные физлицам, составляют 24000 грн.

В строке 04 декларации по прибыли за 2017 год был указан объект обложения налогом на прибыль — 22688 грн, его сумма уплачена в бюджет.

То есть получается превышение дивидендов над объектом в размере 37312,00 грн (60000 грн – 22688 грн).

Определяем сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном периоде (60000 грн – 24000,00 грн = 36000,00 грн).

Далее выясним, с какой суммы уплачивать авансовый взнос.

3. Сравниваем значение, полученное из формулы пункта 2 с суммой превышения из пункта 1 данного алгоритма.

Пример 3

Возьмем за основу данные примера 2:

  • сумма дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном периоде (60000 грн – 24000,00 грн = 36000,00 грн);
  • сумма превышения дивидендов над объектом налогообложения — 37312,00 грн (60000,00 грн – 22 688,00 грн).

Нам необходимо сравнить эти два значения, чтобы выяснить, с какой именно суммы считать авансовый взнос.

Как видим, 36000,00 грн < 37312,00 грн, поэтому авансовый взнос будем рассчитывать с 36000,00 грн.

А вот если бы значение превышения составляло не 37312,00 грн, а, скажем, 35999,99 грн и менее (сумма меньше суммы дивидендов, т.е. 36000 грн), то именно с нее рассчитывали бы авансовый взнос.

4. Рассчитываем сумму авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей), которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде.

Для этого полученную сумму в п. 3 алгоритма умножаем на ставку 18%.

Пример 4

Возьмем за основу данные примера 3. Итак, сумма, с которой должен быть уплачен авансовый взнос, составляет 36000 грн.

Сумму авансового взноса определяем следующим образом:

36000,00 грн х 18% : 100% = 6480,00 грн.

Если распределяется прибыль сразу за несколько предыдущих лет

В случае если собственники предприятия решили распределить между собой прибыль за несколько периодов (лет), то и формулу расчета стоит применять отдельно по каждому году. То есть общую сумму дивидендов распределяют по их принадлежности к отдельному году, и каждую отдельную сумму дивидендов сравнивают с объектом налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Здесь интересен тот момент, если решение о выплате дивидендов принято еще в период, когда действовала другая ставка налога (например, в 2014 году), а выплачивают данные дивиденды в этом году. Несомненно, для авансового взноса по налогу на прибыль следует брать ту ставку, которая действует на момент выплаты дивидендов. Соглашаются с этим и налоговики в письмах от 10.11.2015 г. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, от 20.11.2015 г. № 24734/6/99-99-19-02-02-15, от 05.05.2016 г. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Помните

Сумму дивидендов не уменьшают на сумму авансового взноса (абз. 2 пп. 57.11.2 НКУ).

Натурвыплата. Если дивиденды уплачивают в натуральной форме (неденежной), для исчисления авансового взноса берут стоимость такой выплаты, определенной в решении о выплате дивидендов, или стоимость такой выплаты, рассчитанной в соответствии с принципом «вытянутой руки» в операциях, признанных согласно ст. 39 НКУ контролируемыми (пп. 57.11.2 НКУ).

Выплата нерезиденту. Актуальный вопрос: если с дивидендов для нерезидента удерживают налог на репатриацию, то с какой суммы исчислять авансовый взнос?

Дословно ответ звучит так:

«...с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год...» (абз. 2 пп. 57.11.2 НКУ).

А «на руки» нерезидент получает уже чистую, с удержанной суммой налога на репатриацию.

Однако так буквально данную норму мы бы не советовали воспринимать, ведь нерезиденту принадлежит вся начисленная ему сумма дивидендов, а удерживает налог на репатриацию предприятие как налоговый агент согласно НКУ. Поэтому мы бы рекомендовали ориентироваться на всю начисленную сумму дивидендов нерезиденту-юрлицу при исчислении авансового взноса.

Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год

В таком случае для расчета используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды. Именно с ним и будут сравнивать сумму дивидендов, а также определять разницу, с которой следует исчислять авансовые взносы. Собственно, это прямо указано в пп. 57.11.2 НКУ. При наличии непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

А под денежным обязательствам контролеры (см. письмо ГФСУ от 29.01.2015 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) подразумевают только сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль, самостоятельно начисленных плательщиком в налоговой декларации за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды.

С первого прочтения данного вывода контролеров следует противоречие: в НКУ говорится о пропорциональном исчислении, а контролеры допускают такой расчет только при уплате денежного обязательства по налогу на прибыль за год. Но это же невозможно, поскольку при уплате, например, дивидендов за полугодие, не получится полностью уплатить налог за год. Вывод: при уплате дивидендов за неполный год авансовый взнос придется исчислить со всей суммы дивидендов.

Однако в другом своем письме от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 налоговики уже полностью выступили ЗА выплату за неполный год и резюмировали:

«…авансовый взнос при выплате дивидендов по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате, если на момент выплаты таких дивидендов декларация по налогу на прибыль за отчетный год, на который приходятся данные периоды, не представлена. Если на момент выплаты дивидендов за IV квартал отчетного года Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий (далее — Декларация) за такой год представлена и обязательства, начисленные в этой Декларации, погашены, то авансовые взносы начисляются на сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате за IV квартал отчетного года, над значением объекта обложения налогом на прибыль за такой год, разделенным на 12 и умноженным на 3 (пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды)».

То есть, в случае если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то для исчисления суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды (см. также письмо от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Больше об этом мы рассказывали в материале «Авансовые взносы при выплате дивидендов: контролеры о выплате за неполный год» газеты № 229/2015.

Если дивиденды реинвестируют (увеличивают уставный капитал)

Несмотря на то что дивиденды фактически не выплачиваются, а «оседают» в уставном капитале, увеличив его, авансовый взнос начисляют и уплачивают (конечно, в ситуации, когда нет освобождения от авансового взноса). Данное мнение контролеры изложили в системе «ЗІР» (категория 102.18):

«При осуществлении реинвестиции дивидендов путем их внесения в уставный капитал эмитент начисляет и вносит в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в порядке, определенном п. 57.11 ст. 57 Налогового кодекса Украины».

Если дивиденды выплачиваются единщиком

Как отмечалось ранее, с 01.01.2018 единщики не должны уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов. На это также указали контролеры в ИНК от 07.02.2018 г. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Когда уплачивают авансовый взнос

Перечисляют в бюджет авансовый взнос до или одновременно с выплатой дивидендов (абз. 3 пп. 57.11.2 НКУ).

Можно ли переплату по налогу на прибыль зачислить в уплату авансового взноса с дивидендов?

Немалый соблазн сказать «да», ведь это один и тот же налог. Но налоговики категорически против:

«Имеющаяся переплата по налогу на прибыль предприятий не учитывается в оплату авансового взноса по налогу на прибыль, начисленного на сумму дивидендов» (категория 102.24 системы «ЗІР», сообщение территориального органа ГФС в Донецкой области, сообщение территориального органа ГФС в Днепропетровской области, об этом мы рассказывали в новости).

В свою очередь, налоговики аргументируют это тем, что у налога на прибыль и у дивидендного авансового взноса разные коды уплаты, соответственно, 101 и 125 (см. приказ Минфина от 24.07.2015 г. № 666). Однако согласно Классификации доходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 14.01.2011 г. № 11, не существует отдельного кода для «дивидендного» авансового взноса, его уплачивают по счетам налога на прибыль (ранее были разные счета, теперь же их объединили, оставив только для коммун- и госпредприятий).

Это и не удивительно, потому как авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с начислением дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль (пп. 57.11.5 НКУ). К тому же в п. 87.1 НКУ нет запрета на учет переплаты по налогу на прибыль в счет авансового взноса при выплате дивидендов. Запрет на возврат или зачет в счет прочих платежей есть только для самого «дивидендного» авансового взноса (пп. 57.11.2 НКУ).

Подчеркнем: в ситуации с разовым авансовым взносом (за три квартала 2016 года) налоговики не были против зачисления переплаты по налогу на прибыль в счет такого аванса, поскольку коды бюджетной классификации согласно Приказу № 11 одни и те же (письмо ГФСУ от 30.11.2016 г. № 25825/6/99-95-42-01-15). Да и в свое время при наличии переплаты по налогу на прибыль можно было не уплачивать ежемесячных авансовых взносов (см. новость).

К тому же суды, даже когда были разные счета для уплаты «дивидендного» авансового взноса и налога на прибыль, отмечали, что это не преграда для проведения зачета переплаты:

«…наличие в этих доходах бюджета разных кодов классификации не является основанием для заключения о принадлежности авансового взноса по налогу на прибыль предприятия и самого налога на прибыль предприятия к разным видам налоговых обязательств, поскольку элементы данных налоговых платежей тождественны. <...> Суд сделал вывод о том, что, хотя уплата налога на прибыль и авансового взноса по налогу на прибыль на момент возникновения спорных правоотношений происходила на разным кодам бюджетной классификации доходов, приведенные платежи являются денежными обязательствами по одному и тому же налогу, поэтому уплата денежных обязательств или погашение налогового долга по налогу на прибыль за счет существующей переплаты по авансовым взносам по данному налогу должна проводиться автоматически, без получения соответствующего заявления налогоплательщика» (постановление Киевского окружного административного суда от 24.11.2016 г. по делу № 810/3261/16).

Отражение в декларации

Расчет суммы авансового взноса с дивидендов приводят в приложении АВ к декларации уже постфактум, то есть после оплаты. Поэтому, скажем, если предприятие представляет отчетность ежеквартально, и, в свою очередь, дивиденды выплатило, например, в марте 2018 года, то, подавая декларацию за 1 квартал 2018 года, необходимо будет заполнить приложение АВ.

Таким образом, в приложении АВ приводят расчет сумм, которые уже были уплачены (или должны были быть уплачены) в отчетном периоде.

О заполнении вышеупомянутого приложения читайте в материале «Приложение АВ к декларации по прибыли: отражаем авансовый взнос при выплате дивидендов» газеты № 20/2018.

Учет авансового взноса в уплату налога на прибыль

Сумма предварительно уплаченных в течение налогового (отчетного) периода авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов зачисляют в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за такой налоговый (отчетный) период.

В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства предприятием — эмитентом корпоративных прав за такой налоговый (отчетный) период, сумма данного превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения (пп. 57.11.2 НКУ).

Суммы «дивидендного» авансового взноса приводят в приложении ЗП к декларации. О деталях его заполнения — в материале «Приложение ЗП: уменьшение налога на прибыль» газеты № 20/2018.

Вместе с тем НКУ четко отметил: уплаченные авансы не подлежат возврату плательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по прочим налогам и сборам (обязательным платежам).

Ответственность при неуплате авансовых взносов

За неуплату авансового взноса при выплате дивидендов грозят штраф согласно ст. 127 НКУ и пеня в соответствии с положениями ст. 129 НКУ. То есть такая неуплата влечет за собой наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Обращают на это внимание и налоговики в письме от 16.07.2015 г. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Если же такое нарушение будет совершено повторно в течение 1095 дней, за это грозит штраф в размере 50% суммы неуплаченного взноса. А вот если авансовый взнос не будет уплачен в третий и более раз — это грозит штрафом в размере 75% суммы неуплаченного взноса.

Редакция газеты

«Интерактивная бухгалтерия»