Распределение прибыли — дело приятное. Вот если бы еще без налоговых последствий... Но выплате дивидендов обычно предшествует уплата авансового взноса по налогу на прибыль. Хотя и не без исключений. Об авансовом взносе, правилах его расчета, уплаты и зачисления в счет налога на прибыль речь пойдет далее

Правила расчета и уплаты авансового взноса по дивидендам

На заметку

Дивиденды — платеж, осуществляемый юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и других ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения к дивидендам приравнивается также платеж в денежной форме, который осуществляется юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (его части) (пп. 14.1.49 НКУ).

Кроме того, назвав какой-либо платеж дивидендами, предприятие (независимо от того, является ли оно плательщиком налога на прибыль) должно выполнять все «дивидендные» правила (абз. 8 п. 57.11.2 НКУ). Поэтому, скажем, у единщика, который выплачивает дивиденды, тоже может возникнуть обязанность уплатить авансовый взнос.

Авансовый взнос уплачивают по ставке 18%, ведь такой взнос является неотъемлемой частью налога на прибыль (пп. 57.11.2 НКУ).

При выплате дивидендов нужно рассчитать сумму авансового взноса по налогу на прибыль (ст. 57.11 НКУ), кроме ряда четко предусмотренных исключений, перечисленных в пп. 57.11.3 НКУ.

Когда не уплачивают авансовый взнос с дивидендов

Авансовый взнос по дивидендам не уплачивают, если:

  • дивиденды выплачивают физлицам. Заметьте — как физлицам-резидентам, так и нерезидентам;
  • дивиденды выплачивают в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных этой компанией дивидендов, дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по правилам, установленным пп. 57.11.2 НКУ. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу владельцев корпоративных прав данной компании, и отражает в налоговой отчетности;
  • дивиденды выплачиваются плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды;
  • дивиденды выплачивают институты совместного инвестирования.

Обратите внимание

С 2015 года лишили льготы (освобождение от авансовых взносов) субъектов, выплачивающих дивиденды в виде акций, долей, паев (при условии, если данная выплата никоим образом не меняет пропорций участия всех собственников в уставном фонде), а также для управляющего фонда операций с недвижимостью при выплате платежей владельцам сертификатов фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда. Об освобождении плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога НКУ тоже не упоминает, поскольку они сейчас являются плательщиками единого налога. Следовательно, плательщики единого налога уплачивают авансовый взнос при выплате дивидендов в общем порядке (см., например, письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2762/6/99-95-42-01-15, от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15).

Как считают авансовый взнос

Сумма авансового взноса уплачивается НЕ со всей суммы дивидендов, а с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.

Обратите внимание

Это правило действует, только если денежное обязательство по налогу на прибыль уже уплачено в бюджет, иначе авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

Если распределяется прибыль сразу за несколько предыдущих лет

В случае если владельцы предприятия решили распределить между собой прибыль за несколько периодов (лет), то и формулу расчета нужно применять отдельно по каждому году. То есть общую сумму дивидендов распределяют по их принадлежности к отдельному году, и каждую отдельную сумму дивидендов сравнивают с объектом налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Здесь интересно, если решение о выплате дивидендов принято в 2014 году, а выплачивают дивиденды в этом году. Ставка же налога изменилась. Убеждены, что следует брать ту ставку, которая действует на момент выплаты дивидендов. К счастью, соглашаются с этим и налоговики в письмах от 10.11.2015 г. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, от 20.11.2015 г. № 24734/6/99-99-19 -02-02-15, от 05.05.2016 г. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Помните

Сумму дивидендов не уменьшают на сумму авансового взноса (абз. 2 пп. 57.11.2. НКУ).

Натурвыплата. Если дивиденды уплачивают в натуральной форме (неденежной), для исчисления авансового взноса берут стоимость такой выплаты, определенной в решении о выплате дивидендов, или стоимость данной выплаты, рассчитанную по обычным ценам в операциях, которые признаются в соответствии со ст. 39 НКУ контролируемыми (абз. 6 п. 57.11.2 НКУ).

Выплата нерезиденту. Актуальный вопрос: если с дивидендов для нерезидента удерживают налог на репатриацию, то с какой суммы считать авансовый взнос? Дословно ответ звучит так: «...с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год...» (абз. 2 пп. 57.11.2 НКУ). А «на руки» нерезидент получает уже чистую, с высчитанной суммой налога на репатриацию. Однако так буквально данную норму мы бы не советовали воспринимать, ведь нерезиденту принадлежит вся начисленная ему сумма дивидендов, а удерживает налог на репатриацию предприятие как налоговый агент согласно НКУ. Поэтому мы бы рекомендовали ориентироваться на всю начисленную сумму дивидендов нерезиденту-юрлицу при расчете авансового взноса.

Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год

В таком случае для исчисления используется значение объекта налогообложения, рассчитанное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды. Именно с ним и будут сравнивать сумму дивидендов и определять разницу, с которой следует исчислять авансовые взносы. Собственно, это прямо указано в пп. 57.11.2 НКУ. При наличии непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

А под денежным обязательством контролеры (см. письмо ГФСУ от 29.01.2015 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) подразумевают только сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль, которые самостоятельно начислены плательщиком в налоговой декларации за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды.

Из первого прочтения такого заключения контролеров получается противоречие: НКУ говорит о пропорциональном исчислении, а контролеры допускают данный расчет только при уплате денежного обязательства по налогу на прибыль за год. Но это же невозможно, так как при уплате, например, дивидендов за полугодие, не получится полностью уплатить налог за год. Вывод: при уплате дивидендов за неполный год авансовый взнос придется рассчитать со всей суммы дивидендов.

Однако в другом своем письме от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 и в консультации в системе «ЗІР» налоговики уже полностью выступили ЗА выплату за неполный год и резюмировали:

«авансовый взнос при выплате дивидендов по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате, если на момент выплаты таких дивидендов декларация по налогу на прибыль за отчетный год, на который приходятся данные периоды, не предоставлена. Если на момент выплаты дивидендов за IV квартал отчетного года Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий (далее — Декларация) за такой год подана и обязательства, начисленные в этой Декларации, погашены, то авансовые взносы начисляются на сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате за IV квартал отчетного года, над значением объекта обложения налогом на прибыль за такой год, разделенном на 12 и умноженном на 3 (пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды)».

То есть, в случае если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то для расчета суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, рассчитанное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды (см. также письмо от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Больше об этом мы рассказывали в материале «Авансовые взносы при выплате дивидендов: контролеры о выплате за неполный год» газеты № 229/2015.

Если дивиденды выплачиваются единщиком

Как мы уже отмечали, под уплаченным налоговым обязательствам контролеры подразумевают только обязательства по налогу на прибыль. То есть для ГФСУ выплата дивидендов единщиком автоматически означает расчет авансового взноса изо всей суммы дивидендов. Хотя непосредственно об этом в пп. 57.11.2 НКУ не говорится, потому что нет прямой ссылки на денежное обязательство именно по налогу на прибыль. Однако спорить с этим, скорее всего, придется в суде. Тем более что контролеры неоднократно говорили, что единщики также уплачивают авансовые взносы при выплате дивидендов (см., например, письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2762/6/99-95-42-01-15, от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, от 14.09.2016 г. № 20103/6/99-99-15-02-02-15 и письмо Минфина Украины от 25.07.2016 г. № 31-11130-09-10/21370).

Когда уплачивают авансовый взнос

Перечисляют в бюджет авансовый взнос до или одновременно с выплатой дивидендов (абз. 3 пп. 57.11.2 НКУ).

Можно ли переплату по налогу на прибыль относить к уплате авансового взноса по дивидендам?

Огромный соблазн сказать «да», ведь это один и тот же налог. Однако до 2015 года налоговики были непреклонны:

«учет имеющейся переплаты по налогу на прибыль в оплату авансового взноса по налогу на прибыль при выплате дивидендов не предусмотрен нормами п. 153.3» и «в счет оплаты авансового взноса по налогу на прибыль предприятия, начисленного на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей, учитываются платежи, указанные в расчетных документах в поле «Призначення платежу» по коду 125, который предназначен для авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей.

Уплата налога на прибыль и авансовых взносов, начисленных на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей осуществляется на разные коды платежей».

Такое их разъяснение было действующим в системе «ЗІР» до 01.01.2015 г. Поэтому, считаем, что и сейчас будет аналогичное отношение к данной ситуации.

Учет авансового взноса в уплату налога на прибыль

До 2015 года НКУ разрешал учитывать сумму уплаченного авансового взноса в уменьшение налога на прибыль (кроме налога на прибыль страховщиков). При этом закон не уточнял периоды зачисления. Теперь же авансовые взносы могут быть зачислены только в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

То есть сумма предварительно уплаченных в течение налогового (отчетного) периода авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за данный налоговый (отчетный) период.

В случае же если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства предприятием — эмитентом корпоративных прав за такой налоговый (отчетный) период, сумма данного превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения.

В то же время НКУ прямо отметил: уплаченные авансы не подлежат возврату плательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по прочим налогам и сборам (обязательным платежам). Поэтому уплаченные авансовые взносы нельзя будет отнести в счет уплаты единого налога. Это подчеркивали неоднократно налоговики в своих письмах (см., например, письма ГФСУ от 10.02.2016 г. № 2762/6/99-95-42-01-15, от 12.03.2016 г. № 5383/6/99-99-19-02-02-15, от 14.09.2016 г. № 20103/6/99-99-15-02-02-15 и письмо Минфина Украины от 25.07.2016 г. № 31-11130-09-10/21370).

В случае неуплаты авансовых взносов

За неуплату авансового взноса при выплате дивидендов грозит штраф по ст. 127 НКУ. То есть такая неуплата грозит наложением штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет.

Обращают на это внимание и налоговики в письме от 16.07.2015 г. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Если же данное нарушение будет совершено повторно в течение 1095 дней, за это грозит штраф в размере 50% суммы неуплаченного взноса. Если же авансовый взнос не будет оплачен в третий раз и больше, — это грозит штрафом в размере 75% суммы неуплаченного взноса.

Редакция

газеты «Интерактивная бухгалтерия»