Выплата дивидендов и уплата авансового взноса: правила, которые необходимо знать

Распределение прибыли — приятное дело. Вот если бы еще без налоговых последствий... Однако выплате дивидендов, как правило, предшествует уплата авансового взноса по налогу на прибыль. Хотя и не без исключений. Об авансовом взносе, правилах его расчета, уплаты и зачисления в счет налога на прибыль речь пойдет в нашей статье

Правила расчета и уплаты авансового взноса с дивидендов

Кроме того, назвав какой-либо платеж дивидендами, предприятие должно выполнять все «дивидендные» правила (последний абзац пп. 57.1¹.2 НКУ).

Авансовый взнос уплачивают по ставке 18% (абз. 2 пп. 57.1¹.2, п. 136.1 НКУ).

При выплате дивидендов необходимо рассчитать сумму авансового взноса по налогу на прибыль (ст. 57.1¹ НКУ), кроме ряда четко предусмотренных исключений, перечисленных в пп. 57.1¹.3 НКУ (правда, не только в нем).

Когда не уплачивают авансовый взнос с дивидендов

Авансовый взнос с дивидендов не уплачивают, если:

• дивиденды выплачивают физлицам. Подчеркиваем — как физлицам-резидентам, так и нерезидентам (пп. 57.1¹.3 НКУ);
• дивиденды выплачивают в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании, которые уплачиваются в пределах сумм доходов такой компании, полученных в виде дивидендов от других лиц. Если сумма выплат дивидендов в пользу владельцев корпоративных прав материнской компании превышает сумму полученных этой компанией дивидендов, дивиденды, уплаченные в пределах такого превышения, подлежат налогообложению по правилам, установленным пп. 57.1¹.2 НКУ. С целью налогообложения материнская компания ведет нарастающим итогом учет дивидендов, полученных ею от других лиц, и дивидендов, уплаченных в пользу владельцев корпоративных прав такой компании, и отражает в налоговой отчетности (пп. 57.1¹.3 НКУ);
• дивиденды выплачиваются плательщиком налога на прибыль, прибыль которого освобождена от налогообложения в соответствии с положениями НКУ, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения в период, за который выплачиваются дивиденды (пп. 57.1¹.3 НКУ);
• дивиденды выплачивают институты совместного инвестирования (пп. 57.1¹.6 НКУ).

Как исчисляют авансовый взнос

Сумма авансового взноса уплачивается НЕ со всей суммы дивидендов, а с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год, по результатам которого выплачиваются дивиденды.

Механизм расчета авансового взноса указан в приложении АВ к декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897.

Алгоритм исчисления «дивидендного» авансового взноса следующий:

1. Определяем сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий(ие) налоговый(ые) (отчетный(ые)) год (годы), по результатам которого(ых) выплачиваются дивиденды (положительное значение превышения).

Повторимся: приведенная формула применяется в том случае, если денежное обязательство по налогу на прибыль, начисленное за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды, погашено. Если же оно не погашено, то вся сумма дивидендов, подлежащая выплате, будет участвовать в расчете. При условии, если дивиденды выплачиваются сразу за несколько лет, сумма превышения исчисляется по формуле отдельно по каждому году.

В зависимости от размера объекта налогообложения (Об_ПнП) и статуса денежного обязательства по налогу на прибыль (погашен/не погашен) результат будет следующим (см. ситуации):

В таком случае:

Сумма дивидендов < Об_ПнП на 67350 грн (60000 грн – 127350 грн).

Поскольку согласно расчету получается отрицательное значение, то нет суммы, с которой необходимо уплатить авансовый взнос.

В таком случае:

Сумма дивидендов > Об_ПнП на 37312 грн (60000 грн – 22688 грн).

Следовательно, имеем положительное значение превышения в сумме 37312 грн.

В таком случае, хотя Суммы дивидендов < Об_ПнП на 67350 грн (60000 грн – 127350 грн), но, поскольку денежное обязательство по налогу на прибыль не погашено до момента выплаты дивидендов учредителям-юрлицам, то имеем превышение в размере ВСЕЙ суммы выплаченных дивидендов, а именно — 60000 грн.

В таком случае, поскольку предприятие получило «налоговый» убыток, то превышением будет ВСЯ сумма выплаченных дивидендов, т.е. 60000 грн. Ведь однозначно сумма выплаченных дивидендов превышает объект налогообложения, поскольку последний отсутствует.

Но это еще не все, ведь если есть дивиденды, скажем, физлицам, то с них авансовый взнос не уплачивается, поэтому далее — после установления превышения — определяют, с какой именно суммы уплачивать авансовый взнос.

2. Определяем сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном (налоговом) периоде. Для этого исключаем суммы, по которым авансовый взнос уплачивать не нужно.

Следовательно, сумма дивидендов к выплате — 60000 грн, при этом дивиденды, выплаченные физлицам, составляют 24000 грн.

В строке 04 декларации по прибыли за 2018 год был указан объект обложения налогом на прибыль — 22688 грн, его сумма уплачена в бюджет.

То есть получается превышение дивидендов над объектом в размере 37312 грн (60000 грн – 22688 грн).

Определяем сумму дивидендов, с которой должен быть уплачен авансовый взнос в отчетном периоде: 60000 грн – 24000 грн = 36000 грн.

Далее выясним, с какой суммы уплачивать авансовый взнос.

3. Сравниваем значение, полученное из формулы из пункта 2, с суммой превышения из пункта 1 данного алгоритма.

Нам необходимо сравнить эти два значения, чтобы выяснить, с какой суммы исчислять авансовый взнос.

Как видим, 36000 грн < 37312 грн, поэтому авансовый взнос будем рассчитывать с 36000 грн.

А вот если бы значение превышения составляло не 37312 грн, а, скажем, 35999,99 грн и менее (сумма меньше суммы дивидендов, т.е. 36000 грн), то именно с нее рассчитывали бы авансовый взнос.

4. Рассчитываем сумму авансового взноса в связи с выплатой дивидендов (приравненных к ним платежей), которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде.

Для этого полученную сумму в п. 3 алгоритма умножаем на ставку 18%.

Сумму авансового взноса определяем так:

36000 грн х 18% : 100% = 6480 грн.

Если распределяется прибыль сразу за несколько предыдущих лет

В случае если собственники предприятия решили распределить между собой прибыль за несколько периодов (лет), то и формулу расчета стоит применять отдельно по каждому году. То есть общую сумму дивидендов распределяют по их принадлежности к отдельному году, и каждую отдельную сумму дивидендов сравнивают с объектом налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год.

Здесь интересен один нюанс: если решение о выплате дивидендов принято еще в период, когда действовала другая ставка налога (например, в 2014 году), а выплачивают данные дивиденды в этом году. Несомненно, для авансового взноса по налогу на прибыль следует брать ту ставку, которая действует на момент выплаты дивидендов. Соглашаются с этим и налоговики в письмах от 10.11.2015 г. № 23921/6/99-99-19-02-02-15, от 20.11.2015 г. № 24734/6/99-99-19-02-02-15, от 05.05.2016 г. № 10326/10/28-10-01-03-11.

Натурвыплата

Если дивиденды уплачивают в натуральной форме (неденежной), для исчисления авансового взноса берут стоимость такой выплаты, определенной в решении о выплате дивидендов, или стоимость такой выплаты, рассчитанной в соответствии с принципом «вытянутой руки» в операциях, признанных согласно ст. 39 НКУ контролируемыми (пп. 57.1¹.2 НКУ).

Выплата нерезиденту

Актуальный вопрос: если с дивидендов для нерезидента удерживают налог на репатриацию, то с какой суммы исчислять авансовый взнос?

Цитируем :

«...с суммы превышения дивидендов, подлежащих выплате, над значением объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год...» (абз. 2 пп. 57.1¹.2 НКУ).

А «на руки» нерезидент получает уже чистую, с удержанной суммой налога на репатриацию.

Но так буквально данную норму мы бы не советовали воспринимать, ведь нерезиденту причитается вся начисленная ему сумма дивидендов, а удерживает налог на репатриацию предприятие как налоговый агент согласно НКУ. Поэтому мы бы рекомендовали при исчислении авансового взноса ориентироваться на всю начисленную сумму дивидендов нерезиденту-юрлицу.

Если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год

В таком случае для расчета используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды. Именно с ним и будут сравнивать сумму дивидендов, а также определять разницу, с которой следует исчислять авансовые взносы. Собственно, это указано в пп. 57.1¹.2 НКУ. При наличии непогашенного денежного обязательства авансовый взнос рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате.

А под денежным обязательствам контролеры (см. письмо ГФСУ от 29.01.2015 г. № 2707/7/99-99-19-02-01-17) подразумевают только сумму налоговых обязательств по налогу на прибыль, самостоятельно начисленных плательщиком в налоговой декларации за отчетный год, по итогам которого выплачиваются дивиденды.

С первого прочтения данного вывода контролеров следует противоречие: в НКУ говорится о пропорциональном исчислении, а контролеры допускают такой расчет только при уплате денежного обязательства по налогу на прибыль за год. Но ведь это невозможно, поскольку при уплате, например, дивидендов за полугодие, не получится полностью уплатить налог за год. Вывод: при уплате дивидендов за неполный год авансовый взнос придется исчислить со всей суммы дивидендов.

Однако в другом письме от 24.06.2016 г. № 14030/6/99-99-15-02-02-15 налоговики уже полностью выступили ЗА выплату за неполный год и резюмировали:

«…авансовый взнос при выплате дивидендов по итогам отчетного квартала, полугодия, трех кварталов рассчитывается со всей суммы дивидендов, подлежащих выплате, если на момент выплаты таких дивидендов декларация по налогу на прибыль за отчетный год, на который приходятся данные периоды, не представлена. Если на момент выплаты дивидендов за IV квартал отчетного года Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий (далее — Декларация) за такой год представлена и обязательства, начисленные в этой Декларации, погашены, то авансовые взносы начисляются на сумму превышения дивидендов, подлежащих выплате за IV квартал отчетного года, над значением объекта обложения налогом на прибыль за такой год, разделенным на 12 и умноженным на 3 (пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды)».

То есть если дивиденды выплачиваются за неполный календарный год, то для исчисления суммы указанного превышения используется значение объекта налогообложения, исчисленное пропорционально количеству месяцев, за которые выплачиваются дивиденды (см. также письмо от 03.10.2016 г. № 21414/6/99-99-15-02-02-15).

Больше об этом мы рассказывали в статье «Авансовые взносы при выплате дивидендов: контролеры о выплате за неполный год» газеты № 229/2015.

Если дивиденды реинвестируют (увеличивают уставный капитал)

Несмотря на то что дивиденды фактически не выплачиваются, а «оседают» в уставном капитале, увеличив его, авансовый взнос начисляют и уплачивают (конечно, в ситуации, когда нет освобождения от авансового взноса). Данное мнение контролеры изложили в ИНК ГФС от 02.08.2018 г. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК и ИНК ГФС 14.01.2019 г. № 114/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Если дивиденды выплачиваются единщиком

Как уже отмечалось, с 01.01.2018 единщики не должны уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов. На это также указали контролеры в ИНК от 07.02.2018 г. № 517/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Когда уплачивают авансовый взнос

Перечисляют в бюджет авансовый взнос до или одновременно с выплатой дивидендов (абз. 3 пп. 57.1¹.2 НКУ).

При реинвестиции дивидендов уплатить авансовый взнос (конечно, если по упомянутым выше правилам его начислено), считаем, нужно к регистрации изменений в уставных документах.

Перечисляют авансовый взнос по налогу на прибыль на тот же счет, что и налог на прибыль. При заполнении платежного поручения код оплаты — «125».

Можно ли переплату по налогу на прибыль зачислить в уплату авансового взноса с дивидендов?

Огромный соблазн сказать «да», ведь это один и тот же налог. Но налоговики категорически против:

«Имеющаяся переплата по налогу на прибыль предприятий не учитывается в оплату авансового взноса по налогу на прибыль, начисленного на сумму дивидендов» (разъяснение из категории 102.24 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua), уведомление территориального органа ГФС в Донецкой области, уведомление территориального органа ГФС в Днепропетровской области, об этом мы рассказывали в новости).

В свою очередь, налоговики аргументируют это тем, что у налога на прибыль и у дивидендного авансового взноса разные коды уплаты, соответственно, «101» и «125» (см. приказ Минфина от 24.07.2015 г. № 666). Однако по Классификации доходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 14.01.2011 г. № 11, не существует отдельного кода для «дивидендного» авансового взноса, его уплачивают по счетам налога на прибыль (ранее были разные счета, теперь же их объединили, оставив только для коммун- и госпредприятий).

Это и не удивительно, поскольку авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный в связи с начислением дивидендов, является неотъемлемой частью налога на прибыль (пп. 57.1¹.5 НКУ). К тому же в п. 87.1 НКУ нет запрета на учет переплаты по налогу на прибыль в счет авансового взноса при выплате дивидендов. Запрет на возврат или зачет в счет прочих платежей существует только для самого «дивидендного» авансового взноса (пп. 57.1¹.2 НКУ).

Подчеркнем: в ситуации с разовым авансовым взносом (за три квартала 2016 года) налоговики не были против зачисления переплаты по налогу на прибыль в счет такого аванса, поскольку коды бюджетной классификации согласно Приказу № 11 одни и те же (см. письмо ГФСУ от 30.11.2016 г. № 25825/6/99-95-42-01-15). Да и в свое время при наличии переплаты по налогу на прибыль можно было не уплачивать ежемесячных авансовых взносов (см. новость).

К тому же суды, даже когда были разные счета для уплаты «дивидендного» авансового взноса и налога на прибыль, отмечали, что это не преграда для проведения зачета переплаты:

«…наличие в этих доходах бюджета разных кодов классификации не является основанием для заключения о принадлежности авансового взноса по налогу на прибыль предприятия и самого налога на прибыль предприятия к разным видам налоговых обязательств, поскольку элементы данных налоговых платежей тождественны. <...> Суд сделал вывод о том, что, хотя уплата налога на прибыль и авансового взноса по налогу на прибыль на момент возникновения спорных правоотношений происходила на разным кодам бюджетной классификации доходов, приведенные платежи являются денежными обязательствами по одному и тому же налогу, поэтому уплата денежных обязательств или погашение налогового долга по налогу на прибыль за счет существующей переплаты по авансовым взносам по данному налогу должна проводиться автоматически, без получения соответствующего заявления налогоплательщика» (постановление Киевского окружного административного суда от 24.11.2016 г. по делу № 810/3261/16).

Если указан код вида уплаты неправильно — будут ли штрафовать?

В новости от 22.12.2018 г. Главное управление ГФС в Тернопольской области и в разъяснении из категории 102.24 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) речь идет о том, что за такой огрех не будут штрафовать — главное, чтобы счет уплаты был правильный:

«В соответствии с п. 6 Порядка заполнения документов на перевод в случае уплаты (взыскания) налогов, сборов, таможенных платежей, единого взноса, осуществления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, возврата ошибочно или излишне зачисленных средств, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 24.07.2015 № 666 (далее — Порядок), уплата по каждому виду платежа и по каждому виду уплаты должна оформляться отдельным документом на перевод.

Перечень кодов видов уплаты (которые указываются в поле «Призначення платежу») расчетного документа приведен в приложении к Порядку (п. 10 Порядка).

В частности, в поле «Призначення платежу» платежного поручения указываются коды видов уплаты код 101 — суммы денежного обязательства, код 125 — авансовые взносы, начисленные на сумму дивидендов и приравненных к ним платежей.

При переводе авансового взноса при выплате дивидендов (части чистой прибыли) в поле «Призначення платежу» платежного поручения плательщиком налога на прибыль по ошибке вместо кода вида уплаты 125 указан код вида уплаты 101, но в то же время код бюджетной классификации и расчетный счет указаны верно, то данный документ на перевод органом ГФС принимается к исполнению и считается, что такой плательщик уплачивает денежное обязательство по налогу на прибыль предприятий. При этом ответственность к такому плательщику налога на прибыль не применяется».

Отражение в декларации

Расчет суммы авансового взноса с дивидендов приводят в приложении АВ к декларации уже постфактум, т.е. после уплаты. Ввиду этого, предположим, если предприятие представляет отчетность ежеквартально, и, в свою очередь, дивиденды выплатило, например, в марте 2019 года, то, представляя декларацию за 1 квартал 2019 года, необходимо будет заполнить приложение АВ.

Таким образом, в приложении АВ приводят расчет сумм, которые уже были уплачены (или должны были быть уплачены) в отчетном периоде.

О заполнении вышеупомянутого приложения читайте в статье «Приложение АВ к декларации по прибыли: отражаем авансовый взнос при выплате дивидендов» газеты № 32/2019.

Учет авансового взноса в уплату налога на прибыль

Сумму предварительно уплаченных в течение налогового (отчетного) периода авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов зачисляют в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за такой налоговый (отчетный) период.

В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму начисленного налогового обязательства предприятием — эмитентом корпоративных прав за такой налоговый (отчетный) период, сумма данного превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых (отчетных) периодов до полного его погашения (пп. 57.1¹.2 НКУ).

Суммы «дивидендного» авансового взноса указывают в приложении ЗП к декларации. О деталях его заполнения см. в статье «Приложение ЗП: уменьшение налога на прибыль» газеты № 32/2019.

Вместе с тем НКУ четко отметил: уплаченные авансы не подлежат возврату плательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по прочим налогам и сборам (обязательным платежам).

Ответственность при неуплате авансовых взносов

За неуплату авансового взноса при выплате дивидендов грозят штраф (согласно ст. 127 НКУ) и пеня (в соответствии с положениями ст. 129 НКУ). То есть такая неуплата влечет за собой наложение штрафа в размере 25% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет. Обращают на это внимание и налоговики в письме от 16.07.2015 г. № 25910/7/99-99-15-02-01-17.

Если же такое нарушение будет совершено повторно в течение 1095 дней, за это светит штраф в размере 50% суммы неуплаченного взноса. А вот если авансовый взнос не будет уплачен в третий и более раз — это грозит штрафом в размере 75% суммы неуплаченного взноса.