Услуги нерезиденту: какой курс валюты взять для начисления НДС

Наше предприятие получило предоплату за услуги от заказчика-нерезидента. 04.03.2014 г. деньги поступили на распределительный счет. На следующий день после обязательной продажи 50% выручки поступило на гривневый счет (курс Межбанка ниже курса НБУ в день продажи) и 50% на текущий валютный счет предприятия. Курс НБУ на 04.03.2014 г. выше, нежели курс НБУ на 05.03.2014 г. Как в бухгалтерском учете будет отражено поступление аванса? На какую дату у предприятия возникают налоговые обязательства по НДС (при поступлении денег на распределительный счет или на текущий)?

ОТВЕТ: Сразу же сделаем небольшую оговорку. Как мы понимаем, ваша компания предоставляет нерезиденту услуги, место поставки которых находится на территории Украины. Ведь именно в этом случае налоговое законодательство предусматривает начисление налоговых обязательств по НДС на стоимость услуг, предоставленных зарубежным партнерам (пп. «б» п. 185.1 НКУ). Отметим, что нет особой даты начисления НДС при экспорте услуг. Поэтому по общему правилу п. 187.1 НКУ, налоговые обязательства признают на дату совершения «первого события»:

  • дату зачисления денежных средств от заказчика на банковский счет украинского подрядчика как оплату услуг, которые будут поставлены,

или же

  • дату оформления документа, подтверждающего факт поставки услуг.

Как упоминается в вопросе, первым событием является получение оплаты за услуги. А в условиях обязательной продажи 50% валютной выручки вполне закономерен вопрос: какой курс иностранной валюты следует учитывать при расчете налоговых обязательств — на дату зачисления валюты на распределительный счет или же на дату зачисления денежных средств на валютный счет компании?

Контролеры в подкатегории 101.06 Базы знаний в актуальном ответе на вопрос: «По какому валютному (обменному) курсу Национального банка Украины плательщик НДС начисляет налоговые обязательства при предоставлении услуг нерезиденту на таможенной территории Украины, оплата за которые осуществляется в иностранной валюте?» утверждают только, что пересчитать базу налогообложения в национальную валюту следует «по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действующему на дату возникновения таких налоговых обязательств», то есть поступления средств на банковский счет. Но на какой именно — распределительный или текущий, они не конкретизировали.

По нашему мнению, в таких ситуациях должен быть применен курс иностранной валюты на дату зачисления денег на текущий счет. Объясним, почему.

В соответствии с п. 7.1 Закона Украины «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III, банки имеют право открывать своим клиентам вкладные (депозитные), текущие и корреспондентские счета. Упоминания о распределительных счетах здесь нет. Как указано в пп. 7.1.2 настоящего Закона, а также в п. 5.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.10.2003 г. № 492, именно на текущих счетах, которые банки открывают клиентам на договорной основе, осуществляется хранение денежных средств, а также все виды расчетно-кассовых операций. В то же время вкладные (депозитные) счета предназначены для хранения денег, которые клиенты передают банку в управление, на установленный срок и под процент. А корреспондентские счета — это счета, которые открывает один банк другому банку для осуществления межбанковских переводов.

Что же собой представляют распределительные счета? Об этом узнаем из п. 2 постановления Правления Национального банка Украины от 14.11.2013 г. № 453. Здесь прописано: уполномоченные банки обязаны предварительно зачислять поступления в иностранной валюте, на которые распространяется требование по обязательной продаже, на отдельный аналитический счет балансового счета 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования» — распределительные счета. Та же информация содержится и в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 17.06.2004 г. № 280. Здесь сказано: счет 2603 предназначен для учета средств, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, которые подлежат обязательной продаже.

То есть распределительный счет не является счетом предприятия. Это только субсчет в банковском плане счетов, с помощью которого банки осуществляют функцию по предварительному контролю поступлений компаний. И только когда средства будут зачислены на текущий счет, предприятия могут распоряжаться, а также признавать данные средства активами. И именно по этой причине мы считаем, что для целей начисления НДС на предоплату услуг, полученную от нерезидента, датой зачисления денежных средств от заказчика на банковский счет необходимо считать дату поступления средств на текущий счет. А распределительный счет, куда поступает валютная выручка, не следует приравнивать к банковскому счету налогоплательщика, о котором идет речь в п. 187.1 НКУ.

Кстати, подобной позиции придерживались и налоговые органы в:

  • подкатегории 102.13 Базы знаний при определении дохода для целей налога на прибыль. По их мнению, доход в части предоплаты нужно исчислять «по курсу иностранной валюты на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на текущий счет, поскольку расчетно-кассовые операции осуществляются по текущим счетам, а распределительные счета используются банковскими учреждениями при перечислении определенных доходов в иностранной валюте на текущих счетах клиентов как транзитные»;
  • подкатегории 114.02 Базы знаний. Здесь контролеры признали, что «датой поступления выручки в иностранной валюте является дата поступления средств на текущий счет резидента, который осущес­твил экспортную операцию»;
  • обобщающем налоговом разъяснении касательно отдельных вопросов применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденном приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224: «Поскольку распределительные счета выполняют чисто техническую функцию, расчет базы налогообложения единого налога осуществляется исходя из суммы валютной выручки, зачисленной на текущий счет субъекта хозяйствования».

Вместе с тем отметим, что некоторые компании отражают в бухгалтерском учете обороты по распределительному счету, используя для этого, как правило, субсчет 314 «Прочие счета в банке в иност­ранной валюте».

Использование данного счета не является обязательным, однако, признаем, вносит логику в отражение операций на счетах бухгалтерского учета. Несмотря на то, использует ваша компания отдельные счета для отражения оборотов по распределительному счету или нет, наше мнение таково: налоговые обязательства по НДС должны быть рассчитаны исходя из курса иностранной валюты, который действовал на дату зачисления денежных средств на текущий счет предприятия.

Далее отразим на примере данный расчет, а также бухгалтерские проводки, которые составляют в учете. Обратите внимание: в зависимости от метода отражения продажи валюты — с использованием распределительного счета или без него — мы получим разный финансовый результат от продажи валюты. Так, если предприятие использует субсчет 314 для учета оборотов по распределительному счету, то дополнительно получит 7398,90 грн расходов (сопоставьте обороты по счету 942 и счету 945). Причина — разница между курсом НБУ иностранной валюты по состоянию на 04.03.2014 г. и 05.03.2014 г.

Пример

04.03.2014 г. предприятию поступил аванс в сумме 20000 евро от нерезидента за услуги. Направлено на продажу 50% валютной выручки (10000 евро). 05.03.2014 г. зачислено 50% на валютный счет (10000 евро) и гривни от продажи 50% выручки на текущий счет в национальной валюте (см. таблицу).

Таблица

Отражение в бухгалтерском учете аванса за услуги, поступившего от нерезидента

Дата

Курс НБУ

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет (без использования субсчета 314)

Бухгалтерский учет (с использованием субсчета 314)

Сумма

Дт

Кт

Дт

Кт

евро

грн

04.03.2014

1375,7536 грн за 100 евро

Зачислена экспортная выручка от реализации услуг нерезиденту на распределительный счет

314

681

20000,00

275150,72

Направлено на продажу 50% валютной выручки (курс продажи валюты — 12,1 грн за 1 евро)

334

314

10000,00

137575,36

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 евро

Зачислено 50% выручки в валюте на валютный счет предприятия

312

681

312

314

10000,00

133881,41

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 евро

Зачислены гривни от обязательной продажи 50% валютной выручки на текущий счет предприятия за вычетом комиссии банка (1000 грн)

311

681

311

334

10000,00

120000,00

Списаны комиссионные банка при покупке валюты

334

681

92

334

1000,00

92

334

Отражена отрицательная разница между ценой продажи валюты и ее балансовой стоимостью:

 

 

 

 

 

 

(12,1 - 13,757536) х 10000 = -16575,36

942

334

16575,36

(12,1 - 13,388141) х 10000 = -12881,41

942

681

 

12881,41

Отражены курсовые разницы по иностранной валюте, зачисленной на валютный счет

(13,388141 - 13,757536) х 10000,00 = -3693,95

945

314

3693,95

05.03.2014

1338,8141 грн за 100 евро

Начислены налоговые обязательства по пред­оплате услуг, которые будут предоставлены нерезиденту

20000 х 13,388141 х 20% = 53552,56

641

643

641

643

53552,56

Елена ЛОРИН,

консультант
по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения