Годовой перерасчет НДС

Плательщики НДС, которые одновременно осуществляли облагаемые, освобожденные от НДС и/или не являющиеся объектом обложения НДС, операции, должны провести годовой перерасчет компенсирующих налоговых обязательств, начисленных в течение года, согласно ст. 199 НКУ.
Также не стоит забывать о спецперерасчете налогового кредита по необоротным активам, приобретенным (изготовленным) до 01.07.2015. Результаты таких перерасчетов фиксируют в декларации по НДС за последний отчетный период календарного года (декабрь).
Итак, самое время разложить по полочкам все нюансы годового перерасчета НДС

Перед тем как делать перераспределение НДС, вспомним, с чего все начинается, а именно — распределение НДС по товарам (услугам) и необоротным активам.

Как распределяли НДС

Согласно правилам ст. 199 НКУ НДСникам, совмещающим льготную и налогооблагаемую деятельность, необходимо распределять НДС по товарам (услугам) и необоротным активам, которые невозможно прямо связать с конкретными операциями по поставке (льготными или облагаемыми). К таковым среди прочего относятся товары (услуги) и необоротные активы общехозяйственного и административного назначения (например, коммунальные услуги, аренда офисного помещения, мебель и техника для бухгалтерии и т.д.).

Во время приобретения товаров (услуг) и необоротных активов весь входящий НДС включается в налоговый кредит (конечно, при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной или других документов, перечисленных в п. 201.11 НКУ). Однако если товары (услуги) и необоротные активы приобретены для одновременного использования в облагаемой и льготной деятельности плательщика, часть налогового кредита следует нивелировать начислением компенсирующих налоговых обязательств по правилам ст. 199 НКУ.

Такие компенсирующие налоговые обязательства равны части входящего НДС, начисленного (уплаченного) при приобретении или изготовлении товаров (услуг) и необоротных активов, соответствующей доле их использования в необлагаемых операциях (далее — ЧВнеопод.). Данную долю определяют по формуле:

Формула публикуется на языке оригинала.

ЧВнеопод. = 100% – ЧВопод.

ЧВопод.  (долю использования данных товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях) рассчитывают:

— плательщики, которые в предыдущем году осуществляли льготную деятельность, — как отношение объема налогооблагаемых поставок (без НДС) за предыдущий календарный год к общему объему поставки за данный период (без НДС) (п. 199.2 НКУ). Такой показатель рассчитывают в колонке 6 первой строки таблицы 1 приложения Д7 к декларации по НДС за январь/ I квартал (напомним, что последний раз плательщики НДС отчитывались поквартально за ІІ квартал 2020 года, а начиная с июля 2020 года — все представляют НДС-декларацию ежемесячно);

— плательщики, у которых в прошлом году льготных поставок не было (а также вновь созданные НДСники), — как отношение объема налогооблагаемых поставок за отчетный период (без НДС), в котором впервые проведены льготные поставки, к общему объему поставки за данный период (без НДС) (п. 199.3 НКУ). ЧВопод. исчисляется в колонке 6 второй строки таблицы 1 приложения Д7 к декларации по НДС за отчетный период, где впервые проведены льготные поставки.

Например, рассчитывая объемы налогооблагаемых операций (колонка 5), со строки 7 следует брать только корректировки объема поставок, облагаемые НДС по ставкам 20%, 7% и 0%, а вот безНДСные корректировки сюда не должны попасть.

Таким образом, рассчитав ЧВопод., определяют ЧВнеопод. по вышеприведенной формуле, и фиксируют ее значение в колонке 7 строки 1 или 2 таблицы 1 приложения Д7.

Кстати, значения показателей ЧВ следует округлять по общеустановленным правилам до сотых, т.е. до 2 знаков после запятой (см. письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04).

Показатель ЧВнеопод., исчисленный по результатам предыдущего календарного года или первого отчетного периода, в котором проведены льготные поставки, применяется для начисления компенсирующих налоговых обязательств до конца года.

Фиксируют компенсирующие НДСные обязательства в сводных налоговых накладных. Их составляют не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором приобретены товары (услуги) и необоротные активы или они начали использоваться одновременно в льготной и налогооблагаемой деятельности (п. 199.1 НКУ).

В такой сводной накладной указывают тип причин 08 или 09 — в зависимости от того, в каких льготных операциях планируют использовать (используются) приобретенные товары (услуги) и необоротные активы: в операциях, не являющихся объектами налогообложения, или операциях, освобожденных от НДС, соответственно. О других особенностях заполнения таких налоговых накладных читайте в статьях «Налоговая накладная: порядок ее заполнения» и «Новая налоговая накладная в образцах».

Сводные налоговые накладные с компенсирующими налоговыми обязательствами регистрирует в ЕРНН плательщик НДС, оформивший их.

В декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21, компенсирующие налоговые обязательства, начисленные согласно ст. 199 НКУ, в течение года фиксируют в строках 4.1 и 4.2 (в зависимости от ставки НДС, применяемой для их начисления).

При заполнении этих строк обязательно оформляют приложение Д5 (расшифровка контрагентов), в котором сумма компенсирующих налоговых обязательств «оседает» в строке с условным ИНН 600000000000 таблицы 1 р. І «Податкові зобов’язання». При корректировке компенсирующих налоговых обязательств (в т.ч. по результатам проведения годового перерасчета) их сумму фиксируют в приложении Д1. Также плательщики НДС, осуществляющие распределение НДС согласно ст. 199 НКУ, заполняют приложение Д7 к декларации по НДС за первый отчетный период, в котором появились необлагаемые операции (для плательщиков НДС, которые в предыдущем году не осуществляли льготную деятельность), за последний отчетный период года (период снятия с учета плательщика НДС) и первый отчетный период года (см. разъяснение из категории 101.24 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Плательщики не распределяют НДС согласно ст. 199 НКУ при осуществлении:

— операций реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования) юрлиц, не являющихся объектом обложения НДС согласно пп. 196.1.7 НКУ;

— поставок плательщикам отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у такого плательщика вследствие переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т.п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаж) ликвидированных основных средств и других подобных операций, освобожденных от НДС согласно п. 23 подраздела 2 р. ХХ НКУ;

— поставок товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета, которые освобождены от НДС согласно пп. 197.1.28 НКУ;

— освобожденных от НДС операций по поставке товаров/услуг, финансируемых за счет международной технической помощи, согласно п. 197.11 НКУ;

— операции оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели, освобожденные от НДС согласно п. 197.24 НКУ;

— операции плательщика НДС — должника по поставке товаров для целей погашения его задолженности перед кредиторами в соответствии с согласованным планом реструктуризации или утвержденным планом санации, освобожденной от НДС по п. 46 подраздела 2 р. ХХ НКУ;

— операций, которые осуществляются в рамках программ Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине и освобождены от НДС согласно п. 26 подраздела 2 р. ХХ НКУ;

— операций по передаче с баланса налогоплательщика на баланс другого юрлица или на баланс органа государственной власти имущества, которое находится в государственной собственности в составе магистральных газопроводов и всех объектов и сооружений, связанных с ними единым технологическим процессом, и используется для обеспечения транспортировки природного газа магистральными газопроводами и деятельности оператора газотранспортной системы, освобожденных от НДС согласно п. 70 подраздела 2 р. ХХ НКУ.

Вышеперечисленные исключения прописаны в п. 199.6 НКУ и п.п. 26, 46, 70 подраздела 2 р. ХХ НКУ.

Годовой перерасчет технических налоговых обязательств

А сейчас представим алгоритм проведения годового перерасчета НДС.

1. Расчет новой (итоговой) ЧВнеопод.

Для того чтобы осуществить годовой перерасчет, нужно в первую очередь рассчитать итоговую ЧВнеопод. за 2020 год. Это делают в приложении Д7 к декларации по НДС за последний отчетный период года — декабрь 2020 года. А именно — в строке 3.1 таблицы 1.

Для определения объемов поставок облагаемых и необлагаемых операций используются данные р. І деклараций по НДС за январь – декабрь 2020 года и уточняющих расчетов к ним, представленных в 2020 году.

При определении общего объема операций и объема налогооблагаемых операций нужно учитывать все уточняющие расчеты, представленные в течение отчетного года (2020 года), независимо от того, какой отчетный период какого года подлежал уточнению (см. письмо ГФСУ от 12.01.2017 г. № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Исчисленную итоговую ЧВнеопод. фиксируют в колонке 7 строки 3.1 и используют для перерасчета распределенного НДС по товарам, услугам и необоротным активам, приобретенным в 2020 году. Такой перерасчет осуществляют в таблице 2 приложения Д7.

2. Перерасчет компенсирующих налоговых обязательств, начисленных согласно ст. 199 НКУ в 2020 году

Из формы таблицы 2 приложения Д7 следует, что плательщику НДС необходимо оформлять расчеты корректировки с соответствующим типом причины 08 или 09 к каждой сводной налоговой накладной за 2020 год, составленной по требованию п. 199.1 НКУ.

Тип причины в расчете корректировки должен совпадать с типом причины в сводной налоговой накладной, к которой составляется данный расчет корректировки. Кроме типа причины, в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини (зазначається відповідний тип причини)» расчета корректировки традиционно ставим отметку «Х». Такая же отметка будет и в поле «Підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем)».

В этих расчетах корректировки в поле «До зведеної податкової накладної» указывают код признака 2 (пп. 3.1.1 письма ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17).

Расчеты корректировки датируют последним днем отчетного года (см. письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17). А значит, дата составления расчетов корректировки для годового перерасчета НДС за 2020 год — 31.12.2020.

В поле «Постачальник (продавець)» плательщик вписывает свои данные. А в поле «Отримувач (покупець)» налогоплательщик:

— указывает свое наименование (Ф.И.О.);

— указывает в строке «індивідуальний податковий номер» условный ИНН «600000000000»;

— не заполняет строку «податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта».

Заполняя табличную часть данного расчета корректировки, следует руководствоваться общими правилами. То есть плательщику придется сторнировать каждую строку налоговой накладной и добавить новые строки с откорректированными данными. Поэтому расчет корректировки будет содержать столько групп корректировок, сколько строк в сводной налоговой накладной.

Разъяснение о заполнении расчетов корректировки для проведения годового перерасчета НДС налоговики предоставили в категории 101.15 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua). Здесь контролеры предлагают заполнять табличную часть таким способом:

1) в строке І раздела А «Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту», в т.ч. в строках II и/или III в зависимости от ставки налога (20% или 7%) указывают сумму НДС, которая увеличивает или уменьшает (при уменьшении ставят знак «–») сумму налоговых обязательств, начисленных согласно п. 199.1 НКУ;

2) в разделе Б такого расчета корректировки:

— показатели строки сводной налоговой накладной, которая корректируется, указывают со знаком «–» в соответствующей графе;

— добавляется новая строка с исправленными показателями, которой присваивается новый очередной порядковый номер, который ранее не указывался в сводной налоговой накладной;

— строке налоговой накладной, которая корректируется, указанной со знаком «–», и новой строке с исправленными показателями, заменяющей ее, присваивают одинаковый порядковый номер группы корректировки, который фиксируют в графе 2.2 табличной части расчета корректировки, а в графе 2.1 «код причини» приводится одинаковая причина корректировки (указывают код «202» (Корректировка сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с п. 199.1 ст. 199 НКУ));

— в графе 3 «Опис (номенклатура) товарів/послуг, вартість чи кількість яких коригується» строки сводной налоговой накладной, которая корректируется, указывают даты составления и порядковые номера налоговых накладных, составленных на такого налогоплательщика при поставке ему товаров/услуг, необоротных активов, по которым он начислял компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 199.1 НКУ;

— в графе 13 со знаком «–» указывают значение графы 10 строки сводной налоговой накладной, которая корректируется;

— в графе 14 со знаком «–» указывают значение графы 11 строки сводной налоговой накладной, которая корректируется;

— графы 4.1, 4.2, 4.3, 6–12, 15 табличной части не заполняют и оставляют пустыми. Нули и прочерки в них не проставляют.

Пример

Плательщик в 2020 году распределял НДС согласно ст. 199 НКУ с применением ЧВнеопод. 50%. При годовом перерасчете рассчитал новую ЧВнеопод., равную 75%.

Покажем заполнение расчета корректировки к сводной налоговой накладной, составленной в соответствии с требованием п. 199.1 НКУ за ноябрь 2020 года, зарегистрированной в ЕРНН в начале декабря 2020 года. Исходные данные см. в таблице 1.

Таблица 1

Исходные данные по сводным налоговым накладным и результаты расчета ЧВнеопод.

Образец заполнения РК см. здесь.

Корректировки в связи с проведением годового перерасчета НДС показывают в декларации по НДС независимо от того, зарегистрирует плательщик НДС расчеты корректировки в ЕРНН или нет. Однако несвоевременная регистрация или нерегистрация таких расчетов корректировки (независимо от того, увеличивают они или уменьшают налоговые обязательства) грозит плательщику НДС штрафом согласно п. 120¹.1 НКУ. Правда, уже после завершения карантина — см. статью «Штрафы за несвоевременную регистрацию/нерегистрацию налоговых накладных и расчетов корректировки в ЕРНН».

3. Отражение результатов годового перерасчета в декларации по НДС

Результаты перерасчета компенсирующих налоговых обязательств, начисленных по ст. 199 НКУ, фиксируются в таблице 2 приложения Д7, которую заполняют следующим образом:

— в колонках 2 и 3 указывают, соответственно, даты и номера сводных налоговых накладных;

— в колонках 4 и 5 — даты и номера расчетов корректировки к таким сводным налоговым накладным. То есть в колонке 4 будет фигурировать всегда одна и та же дата — 31.12.2020 (исключение — проведение перерасчета при аннулировании НДС-регистрации, поскольку тогда данные расчеты корректировки датируют последним днем пребывания лица в статусе НДСника);

— в колонках 6 и 7 (в зависимости от ставки НДС) — объемы условной поставки без НДС, подлежащие корректировке;

— в колонках 8 и 9 (в зависимости от ставки НДС) — сумма налога, которая увеличивает или уменьшает (со знаком «–») сумму компенсирующих налоговых обязательств.

К тому же результаты перерасчета сумм налоговых обязательств, осуществленного согласно п. 199.4 НКУ, нужно отражать в НДС-декларации за последний налоговый период года независимо от факта регистрации в ЕРНН соответствующего расчета корректировки (см. разъяснение из категории 101.24 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua)).

Таким образом, итоговая сумма корректировки компенсирующих налоговых обязательств из таблицы 2 приложения Д7 переносится:

— в последнюю строку таблицы 1 приложения Д1 за декабрь 2020 года — «600000000000 за операціями відповідно до пункту 199.1 статті 199 Кодексу у зв’язку з перерахунком частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операціях (переноситься до рядків 4.1, 4.2 декларації)»;

— в строку 4.1 или строку 4.2 (в зависимости от ставки НДС) декларации за декабрь 2020 года.

Спецперерасчет налогового кредита по необоротным активам

Трехлетний перерасчет налогового кредита теперь проводится для тех необоротных активов, которые приобретены и/или изготовлены до 01.07.2015 и используются частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет. Причина — с этой даты п. 199.4 НКУ уже не содержит упоминания о таком спецперерасчете.

При этом в п. 42 подраздела 2 р. ХХ НКУ появилось переходное правило, согласно которому плательщик осуществляет перерасчет доли использования необоротных активов, приобретенных и/или изготовленных до 01.07.2015, в налогооблагаемых операциях, исчисленной в соответствии с п. 199.2 и п. 199.3 НКУ (исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). А при снятии с учета налогоплательщика, в т.ч. по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета.

Следовательно, необоротные активы, которые одновременно используются в налогооблагаемых и льготных операциях, приобретенные (изготовленные):

— до 01.07.2015 (в т.ч. те необоротные активы, за которые были перечислены авансы до указанной даты), продолжают перечислять по спецправилу 3 года, следующие за годом ввода в эксплуатацию согласно предписаниям п. 42 подраздела 2 р. ХХ НКУ (в таблице 3 приложения Д7);

— в 2020 году, участвуют только в общем годовом перерасчете НДС вместе с товарами/услугами, приобретенными с этой же целью (таблица 2 приложения Д7 декларации по НДС за декабрь 2020 года).

Механизм такого распределения заложен в таблице 3 приложения Д7. А вот показатели ЧВопод. для такого перерасчета рассчитывают в колонке 6 строк 3.1–3.3 таблицы 1 приложения Д7.

В таблице 3 приложения Д7 декларации по НДС за декабрь 2020 года перечисляем налоговый кредит по необоротным активам, которые начали одновременно использовать (ввели в эксплуатацию) год (в 2019 году), два (в 2018 году) и/или три года назад (в 2017 году) соответственно.

В колонке 3 необходимо зафиксировать суммарную стоимость необоротных активов, переданных в соответствующем году для одновременного использования: для свежих это будет стоимость приобретения, а для успевших уже поработать — балансовая (остаточная) бухгалтерская стоимость на начало отчетного периода, в котором такие необоротные активы начали одновременно использоваться в льготной и налогооблагаемой деятельности.

В колонке 4 вписываем НДС, исчисленный как показатель гр. 3, умноженный на основную ставку (20%).

В колонке 5 — налог, ранее включенный в налоговый кредит.

В колонке 6:

— в строке 1 показываем результат (стр. 1 кол. 4 таблицы 3 х стр. 3.1 кол. 6 таблицы 1);

— в строке 2 фиксируем показатель (стр. 2 кол. 4 таблицы 3 х стр. 3.2 кол. 6 таблицы 1);

— в строке 3 вписываем результат (стр. 3 кол. 4 таблицы 3 х стр. 3.3 кол. 6 таблицы 1).

Показатели строк колонки 7 исчисляем по приведенной в ее названии формуле. Далее эти показатели включаются в строку 15 декабрьской декларации по НДС.

Кроме того, перерасчет доли использования необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015, в облагаемых и необлагаемых операциях осуществляется в таблице 3 приложения Д7, включая случаи, когда во втором/третьем году отсутствовали освобожденные от налогообложения операции (см. письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2377/6/99-99-15-03-02-15).

Например, если плательщик НДС прекратил осуществлять необлагаемые операции еще в году приобретения необоротных активов, приобретенных до 01.07.2015, то по ним перечислять налоговый кредит нужно было только раз — по итогам отчетного года их приобретения, а уже со следующего года — спецперерасчет не проводится. Если же осуществление необлагаемых операций прекратится, скажем, по итогам первого года эксплуатации, то спецперерасчет все равно придется проводить по итогам второго и третьего годов эксплуатации, даже если во втором/третьем году отсутствовали необлагаемые операции.

Еще одно интересное замечание: последний раз по ликвидированным необоротным активам, приобретенным до 01.07.2015, проводить спецперерасчет НДС необходимо по итогам года, в котором произошла ликвидация. Хотя фактически в последний день года соответствующего необоротного актива уже не будет.

Результаты распределения и перераспределения НДС в учете

Бухгалтерский учет

До 09.08.2019 предписания об отражении компенсирующих налоговых обязательств, начисленных при распределении НДС, и результатов годового перерасчета согласно ст. 199 НКУ, были изложены в п.п. 11, 12 Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина от 01.07.1997 г. № 141, утратившей силу с указанной даты. Однако, по нашему мнению, предприятия — плательщики НДС, могут воспользоваться ее нормами для разработки внутреннего документа (инструкции или положения) о бухучете НДС на предприятии.

Посему, воспринимая теперь нормы Инструкции № 141 только как рекомендации, компенсирующие НДС-обязательства включаем в первоначальную стоимость товаров, необоротных активов, стоимость услуг. Причем транзитом «прогоняем» данные суммы через субсчет 643 «Налоговые обязательства» (к которому можно открыть аналитический счет 6431 «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке»). Бухгалтерские проводки будут следующие:

— Дт 6431 Кт 6412 (аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», открытый для субсчета 641 «Расчеты по налогам»),

— Дт 15, 20, 22 и т.д. Кт 6431.

Суммы увеличения/уменьшения компенсирующих налоговых обязательств по результатам годового перерасчета по ст. 199 НКУ попадают, соответственно, в расходы/доходы операционной деятельности. То есть доначисления таких налоговых обязательств увеличат прочие операционные расходы предприятия, а уменьшение — прочие доходы от операционной деятельности. Данные корректировки проводят на основании бухгалтерской справки.

Таблица 2

Годовой перерасчет компенсирующих налоговых обязательств согласно ст. 199 НКУ

* Аналитические счета:

6412 — «Расчеты по НДС»;

6431 — «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке».

Налог на прибыль

Как известно, объектом обложения налогом на прибыль является бухгалтерский финансовый результат до налогообложения (прибыли или убытка), который в отдельных случаях корректируют на налоговые разницы (пп. 134.1.1 НКУ).

Следовательно, уменьшение бухгалтерских расходов или увеличение дохода по результатам годового перерасчета НДС автоматически будут увеличивать объект обложения налогом на прибыль, а списание «лишнего» налогового кредита на расходы или доначисленных технических обязательств — уменьшать его. Причем не имеет значения, применяет предприятие налоговые разницы или нет, поскольку для рассматриваемых операций (корректировка налогового кредита и компенсирующих налоговых обязательств по НДС), НКУ не предусматривает налоговых разниц. Соглашаются с этим и налоговики (см. письмо ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15).

______________________________________________________________

ПРАВОВОЙ ГЛОССАРИЙ

НКУ — Налоговый кодекс Украины.