Бэкграунд

Прошлогодние изменения в П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и П(С)БУ 11 «Обязательства» касаемо оценки долгосрочных задолженностей по их настоящей стоимости (см. «Подножка от Минфина: долгосрочные беспроцентные долги придется дисконтировать»), буквально разгневали профессиональное сообщество.

И мы отлично понимаем такую реакцию.

Ведь то «мастерство», с которым Минфин попытался приблизить национальный бухучет к требованиям МСФО, в прямом смысле обернулось для многих предприятий не только дополнительными расходами ресурсов на экстренные «дисконтировочные» процедуры и уплату налога на прибыль, но и сгенерировало ряд учетных неопределенностей и сопутствующих им налоговых рисков.

Между тем Минфин продолжает играть в молчанку. Не предусмотрев в приказе от 16.09.2019 г. № 379 (далее — Приказ № 379) никаких «переходных» правил, он пока что так и не смог обнародовать ни одного разъяснения по применению данных изменений.

Однако в конце января на сайте Минфина появился «Проект приказа Министерства финансов Украины «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 16 сентября 2019 года № 379». О чем мы оперативно сообщали нашим читателям. Он предлагает, чтобы изменения в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 применяли в бухучете начиная с даты вступления в силу Приказа № 379 (т.е. с 29.10.2019) «с отражением в финансовой отчетности как изменения учетных оценок».

Следовательно, если Минфин примет и официально опубликует данный документ, предприятия смогут учитывать изменения своих учетных политик, к которым фактически привел Приказ № 379 (см. «Дисконтирование долгосрочных долгов: проблемы перехода»), в упрощенном режиме — как изменение учетных оценок, т.е. перспективно.

Однако, даже несмотря на такое «упрощающее» мероприятие, остается много вопросов относительно учета по настоящей стоимости т.н. «переходных» долгосрочных задолженностей. Нормы П(С)БУ выписаны некачественно и иногда противоречат друг другу. Минфин не предоставляет разъяснений относительно методики дисконтирования. Да и вообще неизвестно, заработают ли изменения в Приказ № 379. Поэтому в такой сверхсложной ситуации вряд ли можно упрекнуть специалистов за собственное профессиональное суждение. А мы сегодня еще раз ознакомим вас с разными мнениями и приведем пример «переходного» дисконтирования, предполагая, что изменения в Приказ № 379 все-таки заработают до предельного срока представления годовой финансовой отчетности.

Практические вопросы «переходного» дисконтирования

Вопрос 1. На какую дату идентифицировать «переходную» долгосрочную денежную задолженность для ее учета по настоящей стоимости?

В целом существует две точки зрения.

Первая — долгосрочная дебиторская задолженность (долгосрочное обязательство) должно учитываться у предприятия по состоянию на дату баланса, т.е. 31.12.2019.

Вторая — на дату вступления в силу Приказа № 379, т.е. на 29.10.2019.

Сторонники первой точки зрения апеллируют, в частности, к буквальному толкованию п. 12 П(С)БУ 10 и п. 9 П(С)БУ 11, предписывающим отражать соответствующие долгосрочные задолженности по настоящей стоимости в балансе.

Они считают, что если именно на 31.12.2019 у предприятия есть в учете долгосрочная задолженность (которая должна быть погашена после 31.12.2020), то к ней по состоянию на 31.12.2019 необходимо применить процедуру дисконтирования. При этом определять настоящую стоимость долгосрочной задолженности, как правило, советуют исходя из оставшегося срока до ее погашения (т.е. за период с 31.12.2019 до срока погашения, предусмотренного договором). А некоторые специалисты даже предлагали заново определять текущую стоимость долгосрочного долга на каждую дату баланса, исходя из текущей рыночной ставки процента на эту дату.

Что касается периода дисконтирования — списания разницы между суммой будущего погашения долгосрочного долга и его настоящей стоимостью на 31.12.2019 — также существует два подхода.

Первый — списывать такую разницу до даты погашения задолженности, установленной договором. В итоге учетная стоимость долга достигнет суммы его погашения именно на дату оплаты, предусмотренную договором.

Второй — до даты, на которую долгосрочный долг реклассифицировали в текущую задолженность. В итоге именно на дату такой реклассификации задолженность (уже как текущая) будет отражена в учете по сумме ее погашения. Чем формально исполнят, например, предписания п. 11 П(С)БУ 11.

Сторонники второй точки зрения считают, что соответствующие нормы П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11 определяют последующую методологию учета долгов, которые при первоначальном признании классифицировали как текущие или как долгосрочные. При этом в международной практике финансовые инструменты дисконтируют с момента признания и до момента их погашения, предусмотренного договором. Таким образом, применяя изменения именно с даты вступления в силу Приказа № 379, предприятию целесообразно взять все долгосрочные задолженности по состоянию на 29.10.2019 и продисконтировать их на эту дату. В данном случае период дисконтирования определяют с 29.10.2019 до даты погашения задолженности, предусмотренной договором.

Очевидно, данный алгоритм целесообразно применить и относительно долгосрочных задолженностей, которые были реклассифицированы в текущие статьи на 31.12.2019.

При таком подходе разницу между суммой будущего погашения долгосрочной задолженности и ее настоящей стоимостью признают в бухучете по состоянию на 29.10.2019, а ее часть (за период с 29.10.2019 по 31.12.2019) впервые спишут в бухучете 31.12.2019.

По мнению автора, вторая точка зрения больше соответствует сущности и международной практике дисконтирования. Однако надо учесть, что изменения в Приказ № 379 пока так и не приняты Минфином.

Вопрос 2. На какую дату определять ставку дисконтирования относительно «переходной» долгосрочной задолженности?

И по данному вопросу существуют разные точки зрения.

Сторонники первой точки зрения (см. вопрос 1) агитируют за определение ставки дисконтирования на дату баланса — 31.12.2019, поскольку они убеждены, что именно на эту дату долгосрочные долги должны быть впервые отражены по настоящей стоимости согласно П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11.

Сторонники второй точки зрения рассматривают ставку дисконтирования на дату первого применения изменений — 29.10.2019.

А некоторые специалисты предлагают брать ставку дисконтирования на дату возникновения «переходной» долгосрочной задолженности.

Предприятия должны самостоятельно определиться с выбранным подходом, учитывая собственное видение методики учета по настоящей стоимости.

По мнению автора, при отсутствии специальных предписаний от Минфина, ставку дисконтирования вполне можно определять на дату начала применения «дисконтировочных» изменений — 29.10.2019. Тогда предприятие фактически определит аналог справедливой стоимости долгов на 29.10.2019 и в дальнейшем будет учитывать их по настоящей (дисконтированной) стоимости. Хотя иные точки зрения также имеют право на существование.

Общие советы относительно расчета данного «ключевого» показателя изложены в консультации «Дисконтирование долгосрочной задолженности по П(С)БУ: как определить ставку процента».

Если проводить аналогии с внедрением нововведений в МСФО, в качестве примера можно привести МСФО 16 «Аренда», который должен обязательно применяться с 01.01.2019.

Международные стандартизаторы фактически предоставили арендаторам право выбора между т.н. полным и модифицированным ретроспективным применением (параграф В5 МСФО 16).

В рамках модифицированного ретроспективного применения арендатору разрешили на дату первого применения признавать арендное обязательство относительно операционной аренды по настоящей стоимости еще не уплаченных арендных платежей, дисконтированной с использованием ставки дополнительных заимствований арендатора на дату первого применения (параграф а) В8 МСФО 16). То есть при таком упрощенном подходе арендатор использовал для оценки арендного обязательства ставку дополнительных заимствований арендатора именно на дату первого применения МСФО 16.

Подобный механизм Минфин мог предусмотреть и в данном случае. Но, как говорится, не все жить чужим умом, пора и за свой взяться. Надеемся, ситуация решится, госметодологи восстановят контроль над процессом гармонизации требований П(С)БУ и МСФО и предоставят адекватные комментарии по затронутым вопросам.

Пример учета «переходных» долгосрочных обязательств по беспроцентному займу

Ситуация

ООО ежеквартально составляет финансовую отчетность по национальным П(С)БУ.

19.03.2019 оно получило беспроцентный заем от другого несвязанного ООО (не собственника) в сумме 1 млн грн.

По условиям договора заем должен быть возвращен одной суммой спустя 2 года с даты получения — 19.03.2021.

ООО-заемщик не применяло нормы П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» относительно учета финансовых обязательств по полученному займу по амортизированной себестоимости. По мнению его финансистов, приоритет имели нормы П(С)БУ 11, которые в то время не предписывали учитывать долгосрочные беспроцентные обязательства по их настоящей стоимости.

ООО-заемщик решило применять изменения в П(С)БУ 11 с 29.10.2019 (дисконтировать долгосрочное обязательство по займу на эту дату) с отражением в финансовой отчетности за 2019 год как изменения учетных оценок (предполагаем, что изменения в Приказ № 379 были приняты).

По оценке специалистов ООО-заемщика ставка дисконтирования для финансового обязательства с аналогичной суммой и сроком погашения равна 18% годовых.

1. Исчисляем остаток срока пользования займом в днях (с 29.10.2019 по 19.03.2021).

Он составляет 508 дней (64 + 366 + 78).

1. Находим настоящую стоимость займа на 29.10.2019 по известной формуле (см. «Предприятие получило долгосрочный беспроцентный заем: теория и пример дисконтирования»).

С этой целью годовую ставку процента (18%) переведем в ставку, соответствующую периоду пользования займом (508 дней).

PV = 1000000 / (1 + 0,18)508/365 = 1000000 / 1,259052962 = 794247,76 грн.

Рассчитать такую необычную степень годовой ставки процента (1,18508/365) можно с помощью функции СТЕПЕНЬ в Microsoft Excel или используя обычный калькулятор.

3. Исчисляем разницу между суммой погашения займа и его настоящей стоимостью на 29.10.2019 (т.н. дисконт).

1000000 грн – 794247,76 грн = 205752,24 грн.

4. Исчисляем суммы списания дисконта (процент) за каждый отчетный период (таблица 1).

Таблица 1

Списание дисконта по периодам

Периоды

Количество дней

Балансовая стоимость займа на начало отчетного периода, грн

Ставка процента за период, %

Процентные расходы (амортизация дисконта)

(гр. 3 × гр. 4) / 100, грн

Балансовая стоимость займа на конец отчетного периода (гр. 3 + гр. 5), грн

1

2

3

4

5

6

ІV квартал 2019 года (29.10.2019 – 31.12.2019)

64

794247,76

((1 + 0,18)64/365 – 1) × 100 = 2,94469

23388,13

817635,89

І квартал 2020 года

91

817635,89

((1 + 0,18)91/365 – 1) × 100 = 4,21285

34445,77

852081,66

ІІ квартал 2020 года

91

852081,66

((1 + 0,2)91/365 – 1) × 100 = 4,21285

35896,92

887978,58

ІІІ квартал 2020 года

92

887978,58

((1 + 0,2)92/365 – 1) × 100 = 4,26012

37828,95

925807,53

ІV квартал 2020 года

92

925807,53

((1 + 0,2)92/365 – 1) × 100 = 4,26012

39440,51

965248,04

І квартал 2021 года (01.01.2021 – 19.03.2021)

78

965248,04

((1 + 0,2)78/365 – 1) × 100 = 3,60032

34751,96*

1000000,00

Итого

508

Х

Х

205752,24

Х

* Во избежание копеечных погрешностей за счет округления при исчислении ставки процента за период проценты за последний период рассчитали так: 1000000,00 грн – 965248,04 грн = 34751,96 грн.

Как альтернатива — с помощью Microsoft Excel годовую ставку процента можно перевести в дневную, исчислить проценты (амортизацию дисконта) за каждый день пользования займом, а затем суммировать проценты за соответствующие отчетные периоды.

5. Отразим результаты дисконтирования «переходных» долгосрочных обязательств по займу в бухучете (таблица 2).

Таблица 2

Учет «переходных» долгосрочных обязательств по беспроцентному займу согласно П(С)БУ у должника

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Получен долгосрочный беспроцентный заем (19.03.2019)

311

5051*

1000000,00

2

Признан дисконт относительно суммы займа (29.10.2019)

5052*

733

205752,24

3

Признаны процентные расходы (амортизацию дисконта) за IV квартал 2019 года (23388,13 грн; гр. 5 таблицы 1)

952

5052*

23388,13

4

Признаны процентные расходы (амортизация дисконта) за I квартал 2020 года (34445,77 грн; гр. 5 табл. 1)

952

5052*

34445,77

5

Переведены долгосрочные обязательства по займу в состав текущих (на дату баланса — 31.03.2020, до срока погашения долга осталось не более 12 месяцев)

5051*

6111**

1000000,00

6

Перенесен остаток дисконта с субсчета для учета долгосрочной задолженности на субсчет для учета текущей задолженности (205752,24 грн – 23388,13 грн – 34445,77 грн)

6112**

5052*

147918,34

7

Признаны процентные расходы (амортизация дисконта) за ІІ квартал 2020 года (35896,92 грн; по данным гр. 5 таблицы 1)

952

6112**

35896,92

8

Признаны процентные расходы (амортизация дисконта) за ІІІ квартал 2020 года (37828,95 грн; по данным гр. 5 таблицы 1)

952

6112**

37828,95

9

Признаны процентные расходы (амортизация дисконта) за IV квартал 2020 года (39440,51 грн; по данным гр. 5 таблицы 1)

952

6112**

39440,51

10

Признаны процентные расходы (амортизация дисконта) за I квартал 2021 года (34751,96 грн; по данным гр. 5 таблицы 1)

952

6112**

34751,96

11

Возвращен долгосрочный беспроцентный займ (19.03.2021)

6111**

311

1000000,00

* Чтобы иметь информацию о номинальной сумме долга и сумме дисконта по долгосрочному обязательству, мы открыли к субсчету 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» два субсчета второго порядка: 5051 «Недисконтированная сумма долгосрочного обязательства по займу» и регулирующий субсчет 5052 «Дисконт относительно долгосрочного обязательства по займу». Во время отражения в финансовой отчетности показатели этих субсчетов сворачиваются (недисконтированная сумма уменьшается на остаток дисконта), и в баланс попадает настоящая стоимость долгосрочного обязательства по займу. Также для учета подобных займов можно использовать счет 55 «Прочие долгосрочные обязательства». В таком случае к нему тоже целесообразно открыть два аналогичных субсчета.

** Для обеспечения адекватного аналитического учета мы открыли к субсчету 611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте» два субсчета второго порядка: 6111 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам по займу (сумма погашения)» и регулирующий субсчет 6112 «Дисконт по долгосрочным обязательствам, переведенным в текущие».

6. Раскрываем информацию об изменении подхода к учету долгосрочных задолженностей в примечаниях к финансовой отчетности за 2019 год согласно П(С)БУ 6.

У заимодателя расчеты и бухгалтерский учет долгосрочной дебиторской задолженности по выданному беспроцентному займу будут выглядеть зеркально (см. «Предприятие предоставило долгосрочный беспроцентный заем: пример дисконтирования»). Естественно, с поправкой на его видение особенностей процедуры дисконтирования и применяемой ставки процента.

Возможные перспективы

Если вдруг Минфин так и не примет обсуждаемые изменения в Приказ № 379, последствия поправок в П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11, по нашему мнению, необходимо будет отражать как изменение учетной политики предприятия. А это приведет к полному ретроспективному пересчету статей, корректировке сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного 2019 года и повторному предоставлению сравнительной информации относительно предыдущих отчетных периодов (подробнее см. «Дисконтирование долгосрочных долгов: проблемы перехода»).

Отказаться от ретроспективного пересчета вправе только предприятия, которые обоснованно не могут достоверно определить сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Они применяют откорректированное положение учетной политики перспективно — к событиям и хозоперациям, которые осуществляются после даты «учетно-политического» изменения (п. 13 П(С)БУ 6). Именно им тогда и может понадобиться данный материал.

Ссылки же на п. 14 П(С)БУ 6, будто бы в данном случае невозможно отличить, что произошло (изменение учетной политики или изменение учетных оценок), поэтому имеем дело с изменением учетной оценки, на наш взгляд, не выдерживают критики. Как и аргумент, что некорректно говорить об изменении учетной политики, поскольку речь идет о внедрении моновариантных предписаний П(С)БУ. Поэтому предприятия, которые станут на эту шаткую тропу, должны осознать и оценить возможные негативные последствия и риски. И только после этого принимать соответствующие решения.

Вместо заключения

Мы представили вам, уважаемые читатели, палитру мнений относительно возможных подходов к учету долгосрочных задолженностей по их настоящей стоимости согласно обновленным нормами П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11. Исходя из предположения, что Минфин утвердит и официально опубликует изменения в Приказ № 379. И вам решать, когда и как внедрять и применять процедуру дисконтирования на ваших предприятиях.

Мы советуем вам не воспринимать как единственно возможную истину суждения лидеров мнений. Проявляйте профессиональный скептицизм и осторожность, самостоятельно анализируйте ситуацию, учитывайте налоговые риски и принимайте взвешенные решения. Ведь отвечать за выбор придется именно вам.

Отдельный вопрос — непрогнозируемые налоговые эффекты этого дисконтировочного бедлама в декларации по налогу на прибыль за 2019 год и возможные налоговые разборки. Следовательно, к сожалению, эта история, скорее всего, не заканчивается, а только начинается...

Иван ПЕТРОВИЧ,

аудитор