Предприятие — плательщик НДС, составляющее финансовую отчетность по МСФО, 02.12.2019 получило в операционную аренду от другого ООО-резидента промышленное оборудование (линию для производства комбикорма) на 24 месяца без возможности выкупа.

Месячная арендная плата составляет 36 тыс. грн, в т.ч. НДС — 6 тыс. грн, будет уплачиваться в конце каждого месяца (на основании представленного акта).

Согласно условиям договора еще до получения оборудования арендатор уплатил авансом арендную плату за последний месяц пользования оборудованием (36 тыс. грн, в т.ч. НДС — 6 тыс. грн). С целью обложения НДС договор классифицирован как оперативный лизинг (аренда). Оборудование используется в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности (производство и продажа комбикорма).

Объясните, как в данном случае правильно признать актив по праву пользования и арендное обязательство в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО 16 «Аренда»?

Идентификация договора операционной аренды

В данной ситуации предприятие-арендатор идентифицировало договор как договор операционной аренды, находящийся в сфере регулирования МСФО 16 «Аренда». С этим, действительно, можно согласиться, ведь согласно § 9 МСФО 16 договор является арендой или содержит аренду, «если договор передает право контролировать пользование идентифицированным активом в течение определенного периода времени в обмен на компенсацию». Руководство касаемо определения контракта как договора аренды или как договора, включающего аренду, приведено в §§ Б9–Б31 МСФО 16.

В свою очередь, такая аренда не является краткосрочной (на дату начала аренды ее срок превышает 12 месяцев), а линия для производства комбикорма (базовый актив) для предприятия-арендатора, очевидно, не может считаться малоценным. Поэтому предприятие не имеет права применить освобождение от расчета арендного актива и обязательства, а также признавать арендные платежи как расходы на прямолинейной основе в течение срока аренды или на другой систематической основе (приложение А, §§ 5,6, Б3–Б8 МСФО 16). Это значит, что арендатору необходимо на дату начала аренды рассчитать и признать арендное обязательство и актив по праву пользования (§ 22 МСФО 16).

Первоначальная оценка арендного обязательства

Согласно § 26 МСФО 16 на дату начала аренды арендатор оценивает арендное обязательство по настоящей стоимости арендных платежей, не уплаченных на такую дату. При этом под датой начала аренды подразумевается дата, когда арендодатель предоставляет базовый актив для использования арендатором (приложение А к МСФО 16).

Параграф 26 МСФО 16 также разъясняет, что арендные платежи следует дисконтировать, применяя допустимую ставку процента в аренде, если такую ставку можно легко определить. Если же ее трудно определять, арендатор применяет ставку дополнительных заимствований арендатора.

Дефиниции данных ставок приведены в приложении А к МСФО 16. Их определение — отдельный учетный вызов для арендатора. Сегодня мы подробно не будем останавливаться на арендной ставке дисконтирования. Отметим только, что, как правило, допустимую ставку процента в аренде арендатору определить очень сложно или даже невозможно.

В таких случаях определяют ставку дополнительных заимствований арендатора. Это — «ставка процента, которую арендатор уплатил бы, чтобы позаимствовать на подобный срок и с подобным обеспечением средств, необходимых для того, чтобы получить актив, по стоимости подобный активу по праву пользования при подобных экономических условиях».

Вышеизложенное определение в целом подтверждает, что для арендатора такая ставка дисконтирования будет индивидуальной для каждого договора аренды (за исключением практического приема портфельного учета аренд с подобными характеристиками, § Б1 МСФО 16). Ведь она напрямую зависит от характеристик конкретной аренды, в частности, от срока аренды и стоимости актива по праву пользования.

Фактически арендатору необходимо проанализировать доступный ему рынок заимствований и выяснить, под какой процент он сейчас смог бы получить заем, характеристики которого соответствуют заключенному им договору аренды в подобных экономических условиях.

Какие именно арендные платежи включаются в первоначальную оценку арендного обязательства, разъясняет § 27 МСФО 16.

В анализируемой ситуации компания имеет дело только с фиксированными платежами за право использования базового актива. Согласно договору ежемесячный фиксированный платеж составляет 36 тыс. грн (в т.ч. НДС — 6 тыс. грн) и уплачивается в конце каждого месяца.

Срок аренды по договору — 24 месяца. На него и будем ориентироваться, ведь у нас отсутствует информация о наличии опции касаемо продления аренды и обоснованной уверенности арендатора в этом.

Вместе с тем поскольку на дату начала аренды пользование за последний месяц аренды уже оплатили, в расчет арендного обязательства, по нашему мнению, следует включить только 23 фиксированных платежа, которые будут уплачены в течение срока аренды за использование базового актива.

Предприятие-арендатор — плательщик НДС. Поэтому, на наш взгляд, в расчет арендного обязательства ему необходимо включать фиксированные платежи без учета данного налога (т.е. 30 тыс. грн). Это объясняется тем, что НДС-компонент арендного платежа по своей сути не является платой в пользу арендодателя за право пользования базовым активом (приложение А к МСФО 16). Фактически это косвенный налог, который арендатор возмещает, уменьшая свои налоговые обязательства по НДС на признанный налоговый кредит. Следовательно, в данном случае арендатору нецелесообразно включать входящий НДС в расчет арендного обязательства и, соответственно, актив по праву пользования.

Теперь можем исчислить первоначальную оценку арендного обязательства. Для этого условимся, что месячная ставка дисконтирования составляет, предположим, 1,53%.