Наше предприятие осуществляло экспортные операции на безвозмездной основе. На дату оформления таможенной декларации мы составили экспортную налоговую накладную (тип причины — 07) ставка — 0%, нулевые показатели объема в строке 7 раздела А (код ставки — 901).
Нужно ли составлять налоговую накладную с компенсирующими налоговыми обязательствами на данную бесплатную поставку? Если да, то как правильно заполнить «компенсирующую» налоговую накладную, в частности ее раздел Б: указывать номенклатуру товаров или только документ, по которому был получен налоговый кредит по таким товарам (входящую налоговую накладную или таможенную декларацию для ранее ввезенных товаров)? Или же все-таки нам необходимо составить налоговую накладную на весь бесплатный экспорт по ставке 20%? Как данную операцию показать в декларации по НДС?

ОТВЕТ: Экспорт товаров облагается НДС по нулевой ставке независимо от того, получает экспортер компенсацию стоимости вывезенных товаров от нерезидента или передает их бесплатно (пп. 195.1.1 и п. 206.4 НКУ). При этом существует только два условия применения нулевой ставки НДС:

  • фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины;
  • оформление надлежащим образом таможенной декларации.

Минимальная база при бесплатном экспорте

Согласно п. 188.1 НКУ база обложения НДС операций по поставке товаров/услуг определяется по их договорной стоимости, но она не может быть ниже:

  • для приобретенных товаров/услуг — цены их приобретения;
  • для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — обычных цен;
  • для необоротных активов — балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются данные операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Это значит, что на сумму превышения цены приобретения/обычной цены/балансовой стоимости над фактической стоимостью поставки товаров/услуг/необоротных активов поставщик — плательщик НДС должен начислять НДС-обязательства.

По общим правилам, прописанным в п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (далееПорядок № 1307), на такое начисление нужно составить 2 налоговые накладные: одну — «нулевую», вторую — на сумму соответствующего превышения с типом причины «15».

Поскольку к экспортным поставкам применяется нулевая ставка НДС, то логично применять ее ко всей базе обложения НДС (в т.ч. к сумме превышения).

Давайте вспомним: в свое время налоговики настаивали на применении к сумме превышения минимальной базы над фактической ценой 20% ставку НДС. К счастью, Минфин в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом от 03.08.2018 г. № 673, поставил жирную точку в дискуссии на данную тему, отметив:

«...при осуществлении операции по экспорту товара по цене ниже цены приобретения (обычной цены) такого товара нулевая ставка НДС применяется к данной операции в целом, при условии подтверждения факта вывоза товаров в соответствующем таможенном режиме надлежащим образом оформленной таможенной декларацией».

Руководствуясь п. 15 Порядка № 1307, при поставке товаров по цене ниже базы налогообложения, плательщик должен составить две налоговые накладные: одну — исходя из цены продажи, вторую — на разницу между базой налогообложения и ценой продажи. Поскольку в данном правиле нет исключений, экспортер должен составить две налоговые накладные с нулевым НДС:

  • одну с типом причины 07 — исходя из договорной цены экспортируемых товаров, т.е. нулевую стоимость;
  • вторую с типом причины 15 — на сумму превышения цены приобретения (обычной цены, остаточной стоимости необоротного актива) над фактической ценой продажи.

Однако в разъяснении из категории 101.08 раздела «Запитання – відповіді з Бази знань» ЗІР (zir.sfs.gov.ua) налоговики отмечают:

«...поскольку операции по поставке товаров (в т.ч. и бесплатной поставке), по которым цена приобретения/обычная цена/балансовая (остаточная) стоимость превышает фактическую цену (договорную стоимость) облагается по нулевой ставке НДС, необходимость составления второй налоговой накладной на сумму превышения экспортируемых товаров отсутствует».

Все же осторожным НДСникам необходимо получить от налоговиков ИНК с аналогичными выводами, чтобы в ходе проверки обосновать отсутствие налоговой накладной на сумму превышения.

А вот в декларации по НДС (в строке 2 колонка А) налоговики хотят видеть сумму превышения минимальной базы над фактической ценой поставки товаров (продукции) на экспорт (см. письмо ГФСУ от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). То есть сюда попадет вся стоимость приобретения бесплатно переданных нерезиденту товаров.

Это на руку плательщикам НДС, осуществляющим распределение входящего НДС согласно п. 199.1 НКУ. Ведь увеличение объема налогооблагаемых операций уменьшает долю использования товаров/услуг в не облагаемых НДС операциях. Как результат — у таких плательщиков в налоговом кредите остается большая сумма входного НДС.

Компенсирующие налоговые обязательства